Кроме производственных вопросов необходимо уделять особое внимание тому, что происходит с производимой (или планируемой к выпуску) продукцией в системе ее созидания, т.е. на предпроизводственной (снабженческой), производственной и постпроизводственной (сбытовой) стадиях. Без учета этих факторов невозможно нормально работать, особенно в условиях жесткой конкуренции со стороны других российских производителей и импортеров. Организационно-технический аспект формирования системы управленческого анализа затрат молочной промышленности можно рассмотреть с двух позиций: с учетной позиции и аналитико-управленческой.
Управленческий подход раскрывает непосредственно управленческий аспект, то есть принятие решения в процессе управленческого анализа. Его отличительной особенностью является то, что он не раскрывает внутреннего механизма управленческого анализа. Данный недостаток исправляется вторым — учетным подходом, который описывает тройственную концепцию управленческого анализа: предпроизводственную, производственную и постпроизводственную стадии. Важно отметить, что управленческий анализ на производственной стадии играет огромную роль при принятии управленческих решений, так как именно на данном этапе формируется основная часть затрат, которые формируют себестоимость изделия или продукта, составляя наибольший удельный вес всех издержек, возникающих на исследуемых стадиях концепции управленческого анализа затрат.
Управленческий анализ затрат в соответствии с данной концепцией разделяет всю учетную систему на три этапа, то есть руководитель предприятия получает возможность контролировать процесс «нарастания» себестоимости изделия.
|
|
Рассмотренный подход к организации управленческого анализа не учитывает затраты, связанные с организацией управленческого процесса. Данный вид расходов невозможно отнести к конкретной стадии распределения и анализа затрат, поэтому их необходимо распределять между стадиями затрат. Одним из способов является отнесение долями на каждую соответствующую стадию обратно пропорционально ее вкладу в образование себестоимости единицы изделия. Данный этап управленческого анализа затрат не относится к предпроизводственному, производственному и постпроизводственному анализу. Управленческий процесс является сопровождающим процессом, поэтому ему соответствует отдельный этап управленческого анализа:Процесс распределения управленческих расходов.
После проведения управленческого анализа затрат, применяя учетный подход, необходимо, используя общенаучные методы (индукция), перейти к общеаналитической модели управленческого анализа. В основу трансформации аналитических данных положены общие методы управленческого анализа. В данном случае целесообразно использовать комплексную экономическую модель, описанную Колином Друри, которая соединяет анализ затрат и ценовую политику организации, в итоге характеризуя прибыль.
График 1 – Комплексная экономическая модель К. Друри
Данная модель основана на CVP-анализе. На графике представлена кривая общих поступлений, являющаяся нелинейной. Из этого следует, что предприятие может реализовывать больше выпускаемой продукции только при уменьшении цены реализации единицы продукции, поэтому общие поступления от реализации пропорционально выпуску продукции не возрастают. Чтобы увеличить объем реализации, требуется снизить цену реализации единицы продукции, в результате чего кривая общих поступлений будет подниматься не так круто; а в конце концов она пойдет вниз. Это происходит из-за того, что здесь влияние снижения цены начинает превышать эффект от увеличения объема реализации.
|
|
Кривая общих затрат AD показывает, что между точками А и В общие затраты при низких уровнях объема производства сначала резко возрастают. Это отражает трудности эффективного управления в таком режиме работы предприятия, который рассчитан на гораздо более высокий объем производства. Между точками В и С кривая общих затрат начинает выравниваться и поднимается не так круто. Это свидетельствует, что теперь предприятие в состоянии эксплуатировать оборудование в экономически эффективных масштабах производства и может использовать преимущества от специализации труда и непрерывных графиков основного производственного процесса. Ближе к верхней границе диапазона возможного объема производства кривая общих затрат между точками С и D снова начинает подниматься более круто, так как в этой области затраты на единицу продукции возрастают. Это происходит потому, что выпуск продукции за один час работы основных работников, если предприятие эксплуатируют с нагрузкой выше проектного уровня, уменьшается: возникают узкие места в организации производства, графики основного производственного процесса становятся более напряженными, чаще случаются поломки и выход оборудования из строя. В итоге затраты на единицу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий подъем кривой общих затрат.
|
|
Горизонтальная пунктирная линия, начинающаяся в точке А, показывает затраты на обеспечение основных действующих производственных мощностей и, по мнению ученых-экономистов, является интерпретацией общих постоянных издержек компании. Управленческий анализ данной ситуации показывает, что форма кривой общих поступлений такова, что пересекается с кривой совокупных издержек в двух точках, то есть существуют два уровня выхода продукции, при которых общие затраты равны общим поступлениям, или есть две точки безубыточности.
В рассматриваемой экономико-аналитической модели наиболее сильное влияние на функцию общих затрат оказывает именно форма кривой переменных издержек, которая характеризует реальный процесс изменения издержек, а не теоретический, представляющий собой прямую линию:
График 2 - Функция переменных издержек при использовании экономической модели управленческого анализа предприятия
Многие экономисты считают, что средние переменные издержки на единицу продукции сначала снижаются, что отражает тот факт, что по мере увеличения выхода продукции компания может получать крупные скидки при оптовых закупках сырья и материалов и экономию от разделения труда. В результате этого затраты на рабочую силу в расчете на единицу продукции снижаются. В этом случае проявляется возрастающий эффект масштаба. То, что переменные издержки на единицу продукции выше при более низких уровнях производства, на графике показано в виде резкого подъема линии общих затрат между точками А и В. Кроме того, из графика 2 видно, что переменные издержки на единицу продукции между точками Q1 и Q2 относительно стабилизируются, но затем постепенно начинают снова возрастать. Происходит это потому, что в указанном диапазоне компания имеет наиболее эффективный для себя объем выпускаемой продукции. Кроме того, дополнительную экономию за счет оптимизации масштаба производства за короткий период осуществить невозможно. Однако при выходе за пределы Q1 предприятие эксплуатируется на уровне более интенсивном, чем тот, на котором оно должно работать, из-за чего в организации производства возникают узкие места и поломки оборудования становятся более частыми. В результате почасовая производительность основных работников снижается, вызывая рост переменных издержек на единицу продукции.
К. Друри описывают такую ситуацию, как проявление отрицательного эффекта масштаба. Именно форма функции переменных издержек влияет на кривую общих затрат, как это показано на графике 1. Между точками В и С кривая общих затрат поднимается менее круто, что указывает на то, что здесь компания действует в диапазоне, где переменные издержки на единицу продукции являются минимальными. Между точками С и D кривая общих затрат поднимается более круто, так как на этом участке переменные издержки на единицу продукции возрастают из-за все большего проявления отрицательного эффекта масштаба.
Развитием данной модели служит построение ее на основе кривых маржинальных поступлений и маржинальных затрат или формирование бухгалтерской модели — «затраты—выход продукции—прибыль».
Таким образом, управленческий анализ предприятия выступает как центральная концепция анализа, учета и управления организацией, которая не только показывает отклонения в том или ином звене процесса функционирования предприятия на всех стадиях воспроизводства, но точно определяет их причину. Управленческий анализ затрат — часть данной концепции, где он занимает центральное место, описывает и характеризует процесс образования себестоимости продукции (работ, услуг) с указанием причинно-следственной связи.
Заключение
На предприятиях молочной промышленности, в том числе на тех, которые используют элементы системы управленческого анализа, возникают серьезные проблемы, связанные с точным отнесением затрат на себестоимость единицы изделия, что является причиной ее искажения и, как следствие, принятием некорректных и неэффективных управленческих решений и ведением неверной ценовой, маркетинговой политики. Данные проблемы обусловлены особенностями молочной промышленности. Управленческий анализ затрат, построенный на основе трехуровневой концепции, способен разрешить все возникающие трудности. Так как в рамках данного подхода не просто происходит деление затрат на прямые и накладные, а используется формула (прямые и накладные)/3+1. Данная формула устраняет все недостатки используемых учетных и аналитических систем, повышая качество управления благодаря определению достоверной себестоимости — основной цели управленческого анализа для принятия эффективных управленческих решений.
Отсутствие практических методик гармонизации взаимодействия систем учета, анализа и управления в области затрат предприятий молочной промышленности делает затруднительным признание управленческого анализа со стороны практического менеджмента организаций.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вопросам управленческого анализа затрат и построения учетно-аналитической системы требует дальнейших исследований в этой области.