ГЛАВА 6. Себестоимость продукции
Сущность себестоимости
Понятие себестоимости, безусловно, связано с затратами, возникающими у организации в процессе производства и реализации продукции. Сложный характер деятельности любой коммерческой организации формирует огромное разнообразие затрат и предполагает различные подходы к их управлению, финансированию и учету.
В зависимости от их роли в процессе воспроизводства затраты организации подразделяют на три вида:
– затраты текущие, возникающие непосредственно в процессе производства и реализации продукции. Эти текущие затраты формируют себестоимость продукции, покрываются выручкой от реализации продукции при посредстве кругооборота оборотного капитала. По экономической сущности эти затраты обеспечивают процесс простого воспроизводства без расширения и модернизации технической базы и увеличения авансированных капиталов;
– затраты капитальные или единовременные – это затраты связанные с расширением и обновлением производства. Эти затраты расширяют применяемые факторы производства, увеличивают имущества организации, связаны с приростом активов. Чаще всего это капитальные вложения в прирост основных и оборотных средств организации. Эти затраты имеют особые источники финансирования – амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, инвестиции и т. д.;
– затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные непроизводственные нужды организации. Они не связаны с коммерческой деятельностью организации и финансируются в основном из распределяемой прибыли организации.
Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, топлива, материалов, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость отражает величину текущих затрат, имеющих производственный, некапитальный характер и обеспечивающих процесс простого воспроизводства авансированного капитала.
Себестоимость продукции является важнейшей экономической категорией, отражающей не только количественные параметры используемых ресурсов, но и их качественного использования.
Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд функций:
– учет и контроль затрат на производство и реализацию продукции;
– база для формирования финансовых результатов и рентабельности;
– база для формирования ценовой политики организации;
– экономическое обоснование многих управленческих решений;
– обоснование определения оптимальных (предельных) объемов деятельности организации;
– формирование налоговой базы и т. д.
По объему учитываемых затрат различают:
– цеховую себестоимость, включающую в себя затраты на производство продукции в пределах цеха (структурного подразделения), в частности это прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, затраты по содержанию и эксплуатации этого оборудования, затраты по оплате труда рабочих цеха, общецеховые затраты.
– производственная себестоимость, кроме цеховой себестоимости включает в себя общезаводские затраты (административно-управленческие, общехозяйственные), затраты вспомогательных производств и др.
– полная себестоимость или себестоимость реализованной продукции объединяет производственную себестоимость продукции и затраты, возникающие в процессе реализации продукции.
Кроме того, принято различать плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планового периода исходя из плановых норм и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах.
Состав затрат, включаемых в себестоимость
Продукции
Состав затрат, включаемых в себестоимость регулируется законодательными и нормативными документами. Для целей налогообложения состав затрат определяется Налоговым кодексом.
В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с:
–производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;
– использованием природных ресурсов;
– подготовкой и освоением производства;
– совершенствованием технологии и организации производства, а также улучшения качества продукции (кроме затрат носящих капитальный характер);
– изобретательством, рационализацией, проведением опытно-экспериментальных работ и т. п.;
– обслуживанием производственного процесса: обеспечением производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и другими средствами и предметами труда, поддержанием основных производственных фондов в рабочем состоянии, выполнением санитарно-гигиенических требований;
– обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности;
– управлением производства;
– оплатой услуг сторонних организаций;
– оплатой процентов за используемые кредитные ресурсы;
– налоги и налоговые платежи и т. д.
Налоги и налоговые платежи составляют значимую часть затрат, входящих в себестоимость продукции. Их перечень, порядок формирования определяется Налоговым кодексом. Прежде всего, это налоги, связанные с использованием природных ресурсов (земельный налог, налог на добычу полезных ископаемых, лесные подати и др.); налоги на социальные нужды – единый социальный налог; налоги на имущество, транспортные налоги и др.
Структура себестоимости формируется под воздействием многих фактов, в том числе и характера деятельности организации, и может быть различной у разных организаций.
Классификация затрат
В практике управления затратами организации используют группировки, в основе которых лежат различные критерии, характеризующие затраты с разных точек зрения.
1. По экономической роли в процессе производства затраты принято делить на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Накладные затраты связаны с организацией, обслуживанием и управлением процессами.
2. По сфере возникновения затраты делятся на производственные и коммерческие. Производственные затраты формируются в сфере производства и заканчиваются при прохождении готовой продукцией процедуры подтверждения соответствию требованиям стандартов качества. Коммерческие затраты возникают в сфере обращения при реализации продукции.
3. По способу отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продукции затраты делят на прямые и косвенные. Прямые затраты однозначно могут быть отнесены на себестоимость конкретного вида продукции, как непосредственно связанные с производством этой продукции. К таким затратам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, расходуемые на технологические цели при выпуске конкретной продукции, затраты на заработную плату производственных рабочих, участвующих в выпуске продукции и т. д. Косвенные затраты объединяют затраты, являющиеся общими для нескольких или всех видов продукции (цеховые, общехозяйственные затраты). Определить какая доля этих затрат непосредственно относится к конкретной продукции невозможно, поэтому при формировании себестоимости отдельных видов продукции, косвенные затраты распределяются. Организации могут использовать различные подходы при распределении косвенных затрат по видам продукции. Обычно, это распределение осуществляется пропорционально прямым затратам – одному из видов прямых затрат (зарплате рабочих, материальным затратам) или сумме прямых затрат. Возможно использование и других подходов, например, пропорционально стоимости продукции. Выбранный способ распределения косвенных затрат организация закрепляет в Учетной политике.
4. В зависимости от характера изменения затрат при изменении объема производства затраты принято делить на условно-переменные и условно-постоянные.
Переменные затраты – затраты, общая величина которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства. К переменным затратам относятся затраты на сырье и материалы, топливо, энергию на технологические нужды, часть оплаты труда (при сдельной форме). Если рассмотреть удельные переменные затраты (средние на единицу продукции), то видно, что их величина остается одинаковой при изменении объема производства, так как на единицу продукции расходуется примерно одинаковое количество сырья, энергии и т. д.
Рис. 6.1. Зависимость переменных затрат от изменения объема производства
Постоянные затраты – затраты, общая величина которых в определенном интервале изменения объема, остается неизменной. Интервалы изменения объема, в рамках которых постоянные затраты остаются неизменными, называются релевантные периоды. Подобный характер изменения затрат связан с их функциональными особенностями. Эти затраты формируют способность организации к производству – производственную мощность, поэтому в пределах имеющихся мощностей рост объема производства не влечет за собой изменения этих затрат. При полной загрузке мощности, дальнейшее увеличение объема возможно только за счет прироста мощностей, что влечет за собой изменение постоянных затрат. К постоянным затратам относятся затраты на амортизацию основных фондов, арендную плату, управленческие затраты, затраты по содержанию и обслуживанию оборудования и т.д.
Рис. 6.2. Зависимость постоянных затрат при изменении объема производства.
Что касается удельных постоянных затрат (средних на единицу продукции), то в рамках релевантных периодов они снижаются с ростом объема производства и увеличиваются при его снижении.
Данная группировка затрат является базовой для управленческого учета, финансового менеджмента, используется при обосновании многих управленческих решений, в том числе используется для определения понятия порога рентабельности, точки безубыточности в деятельности коммерческих организаций.
Порог рентабельности – предельный (минимально допустимый) объем производства, при котором выручка перекрывает затраты организации, при этом объеме прибыли еще нет, но уже нет убытков. При этом объеме выручка равна суммарным затратам организации (переменным и постоянным). Переменные затраты при этом объеме можно рассчитать как произведение удельных переменных затрат на порог рентабельности, постоянные затраты в рамках релевантного периода остаются неизменными, выручка может быть определена как произведение цены единицы продукции на порог рентабельности. Учитывая, что при этом объеме затраты и выручка равны, можно рассчитать значение порога рентабельности как отношение блока постоянных затрат к разнице между ценой единицы продукции и удельных переменных затрат.
Рис. 6.3. Порог рентабельности
Разница между ценой и удельными переменными затратами – удельная маржа (сумма покрытия), показывает какая часть выручки остается после покрытия переменных затрат для финансирования блока постоянных затрат и формирования прибыли.
5. По экономическому содержанию затраты делятся на экономические элементы. Экономические элементы – это однородные по своему экономическому содержанию группы затрат. Эта классификация является единой и обязательной для всех организаций. Согласно 25 главы Налогового кодекса РФ в составе затрат выделяют следующие элементы:
– материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
– затраты на оплату труда (с отчислениями на социальные нужды);
– амортизация основных фондов;
– прочие затраты.
Соотношение отдельных экономических элементов в общих затратах характеризует структуру затрат на производство. В различных отраслях структура затрат на производство неодинакова и зависит от многих факторов.
Документ, в котором затраты сгруппированы по элементам, представляет собой смету затрат на производство.
В составе материальных затрат отражаются суммарные затраты на использованные в процессе производства материальные ресурсы – сырье, материалы, энергию, топливо, вспомогательные материалы и т. д. Из затрат на материальные ресурсы вычитается стоимость возвратных отходов – реализуемых отходов.
Затраты на оплату труда складываются из фонда оплаты труда всех категорий работников и отчислений на социальные нужды – налоговых платежей в Пенсионный фонд, фонд социального страхования и обязательного медицинского страхования – единого социального налога.
Амортизация основных фондов отражает сумму амортизационных отчислений по основным средствам за отчетный период.
Прочие затраты – сумма остальных затрат, включаемых в себестоимость, не связанных с использованием в процессе производства средств труда, предметов труда или труда. Например, это платежи по процентам, налоги, входящие в себестоимость, помимо единого социального налога, оплата услуг сторонних организаций, износ нематериальных активов, командировочные и представительские расходы и др.
Смета затрат на производство характеризует общие затраты, возникающие в организации при производстве и реализации продукции, в не зависимости от цели и места возникновения затрат.
6. В зависимости от цели и места возникновения затрат они могут быть сгруппированы по экономическим статьям. Экономические статьи объединяют затраты по их целевому назначению и месту их формирования. Документ, в котором затраты сгруппированы в разрезе экономических статей, называется калькуляция. Часто сами экономические статьи называют калькуляционные. Состав, количество и порядок формирования калькуляционных статей может существенно различаться по разным видам производств и продукции.
Данная группировка позволяет рассчитать себестоимость не только всего объема произведенной или реализованной продукции, но и определить себестоимость отдельных видов продукции, в том числе удельную – на единицу продукции.
Среди калькуляционных статей можно выделить простые – включающие в себя затраты одного вида – одного экономического элемента и комплексные, объединяющие затраты разных видов, имеющих общее целевое назначение и место их формирования.
Типовая калькуляция может быть представлена следующими статьями:
1. Сырье и основные материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.
4. Топливо и энергия на технологические нужды.
5. Заработная плата основных производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды (ЕСН).
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака.
11. Прочие производственные расходы.
12. Коммерческие затраты.
Первые шесть статей – это простые, одноэлементные статьи. Затраты, в них входящие, носят прямой характер, т.е. на прямую относятся на себестоимость той продукции, в связи с которой возникли. Остальные статьи – комплексные, т. е. состоят из разноэлементных затрат.
Общепроизводственные затраты связаны с организацией и управлением производственным процессом на уровне цеха. Включают в себя затраты по содержанию и эксплуатации оборудования и цеховые затраты. Р асходы по содержанию и эксплуатации оборудования – это сумма затрат, возникающих на уровне цеха, в связи с амортизацией оборудования и внутризаводского транспорта; затрат на эксплуатацию оборудования в виде расходов смазочных, обтирочных, охлаждающих и других вспомогательных материалов; заработная плата работников, занятых обслуживанием и ремонтом оборудования, отчисления на социальные нужды; расходы на техническое обслуживание и ремонт оборудования, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, связанных с эксплуатацией оборудования и т. д.
Цеховые затраты объединяют затраты по управлению цехом и включают: заработную плату аппарата управления цеха с отчислениями на социальные нужды, затраты по амортизации зданий, сооружений цеха, затраты по содержанию и ремонту зданий и сооружений, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, на спецодежду и спецобувь и т. д.
Общепроизводственные затраты – это накладные и косвенные затраты, то есть связаны с организацией и управлением производственными процессами, планируются и учитываются по местам их возникновения, т. е. производственным подразделениям, а не по видам продукции Включаются в себестоимость отдельных видов продукции, как и все косвенные затраты, распределением по видам продукции.
Общехозяйственные затраты также являются накладными и косвенными затратами. Это затраты, связанные с функцией руководства, управления организацией в целом. В состав этих затрат входят административно-управ-ленческие, хозяйственные затраты, налоги, обязательные платежи. Например, это:
– заработная плата и отчисления на социальные нужды работников аппарата управления, материально-техническое и транспортное обслуживание, затраты на командировки;
– содержание и обслуживание технических средств управления, освещение, отопление помещений;
– оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплату услуг банков (в том числе оплату процентов по кредитам);
– затраты по подготовке и переподготовке кадров, расходы по набору кадров;
– текущие затраты, связанные с содержанием фондов природоохранного назначения, очистных сооружений;
– ремонт, амортизация зданий, сооружений общепроизводственного назначения;
– налоги и налоговые платежи (на имущество, на добычу полезных ископаемых, земельный налог).
Планирование и учет комплексных статей осуществляется путем разработки смет с аналогичными названиями и последующим распределением этих затрат по видам продукции.
Сумма первых восьми статей формирует цеховую себестоимость, сумма одиннадцати статей – производственную. Сумма всех калькуляционных статей характеризует полную себестоимость продукции.
Пути снижения себестоимости
Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами во многом определяется тем, как организация управляет своими затратами, в том числе, что делает для их уменьшения.
Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный технико-экономический анализ: изучения технического и организационного уровня производства, использования производственных мощностей и основных фондов, материальных ресурсов, труда персонала и хозяйственных связей.
Основные направления деятельности организации по снижению себестоимости определяются следующими факторами:
1. Повышение технического уровня производства. Это внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов материальных ресурсов; изменение конструкции и технических характеристик изделий; прочие факторы, повышающие технический уровень производства.
2. Совершенствование организации производства и труда. Снижение себестоимости может произойти в результате изменения организации производственных процессов, формах и методах труда, развития специализации производства; совершенствования управления производством и сокращением затрат на него; улучшения использования основных фондов; улучшения материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов и прочих факторов, повышающих уровень организации производства.
3. Изменение объема и структуры продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных затрат; изменению номенклатуры и ассортимента продукции, изменению трудоемкости.
4. Улучшение использования природных ресурсов. Это изменение состава и качества сырья, изменение продуктивности месторождений, объема подготовительных работ при добыче, изменение других природных факторов. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину затрат.
5. Отраслевые и прочие факторы, в том числе и макроэкономические – уровень инфляции, действующая система налогообложения, ставки кредитования.
Решающим условием снижения себестоимости является научно-технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных материалов, комплексное использование материальных ресурсов позволяют существенно снизить себестоимость продукции.
Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации и кооперации, использование научных подходов к организации производственных процессов и труда.
В значительной степени снижение себестоимости обеспечивается повышением производительности труда и ростам всех остальных показателей эффективности использования ресурсов.
Вопросы для самопроверки
1. В чем отличие текущих затрат на производство и реализацию продукции от единовременных (капитальных)?
2. Как определяется состав затрат, включаемых в себестоимость?
3. Назовите основные группы затрат, входящих в себестоимость продукции?
4. Какие классификации используются в анализе себестоимости?
5. Что является критерием при отнесении затрат к прямым и косвенным?
6. В чем различия между условно-переменными и условно-постоянными затратами?
7. Что такое порог рентабельности?
8. В чем состоит назначение группировки затрат по экономическим элементам?
9. Что такое калькуляция и как формируются калькуляционные статьи?
10. В чем различие простых и комплексных статей калькуляции?
11. Какие факторы влияют на себестоимость продукции?
12. Назовите основные пути снижения себестоимости.