Механизм проведения выездных налоговых проверок и их результативность

Проведение проверок налоговыми органами является одним из основных видов налогового контроля, с которым часто сталкиваются налогоплательщики. В связи со спецификой проводимых налоговыми органами мероприятий проверяющие требуют от налогоплательщиков немалого количества документов, пояснений или иной информации, необходимой для проверки правильности расчетов налоговых обязательств, а также подтверждения данных налоговых деклараций.

Умение представителей налогоплательщика грамотно организовать документооборот при проводимых проверках может не только помочь компании избежать выполнения не основанных на нормах законодательства требований проверяющих, но и помочь при последующем обжаловании актов, составленных по итогам проведенных проверок.

В то же время ошибки, связанные с непредставлением документов или неправильным их оформлением, приводят к возникновению споров с налоговыми органами и нередко заканчиваются судебным спором, которого можно было бы избежать.

Налогоплательщикам прежде всего стоит обратить внимание на истребование документов проверяющими в рамках проводимых камеральных и выездных налоговых проверок, а также при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.

При проведении камеральных и выездных налоговых проверок инспекции вручают налогоплательщикам требование о представлении документов. Налоговым кодексом РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по представлению документов, - 10 рабочих дней. Указанный срок исчисляется с момента получения требования. Поэтому представителю компании стоит сделать на документе отметку о его получении с обязательным указанием даты.

При направлении налоговым органом требования о представлении документов по почте в 10-дневный срок начинает исчисляться с момента получения требования налогоплательщиком. Следует сохранить конверт с отметками органа почтовой связи. Тогда при возможном возникновении споров с проверяющими относительно срока представления запрашиваемых документов налогоплательщик сможет документально подтвердить дату получения требования.

На практике налогоплательщики часто сталкиваются с ситуацией, когда установленный срок представления документов оказывается слишком коротким и не позволяет исполнить обязанность вовремя. Такое возможно, если необходимо подготовить большой объем запрашиваемой документации либо если документы находятся в филиале компании и требуется время для их пересылки в основное подразделение и т.д.

В таком случае налогоплательщику необходимо письменно уведомить проверяющих о невозможности исполнения требования в установленный срок, обязательно указав причину. При этом, если продление срока связано с большим объемом документации, желательно указать сроки ее подачи либо предложить налоговому органу согласиться с возможностью представлять запрошенные документы по частям с указанием сроков их подготовки.

Обычно при наличии аргументированного и обоснованного уведомления налоговый орган в лице его руководителя выносит отдельное решение о продлении срока представления документов. Однако не стоит забывать: если руководитель налогового органа сочтет причину невозможности исполнения требования в срок необоснованной, он может отказать в его продлении.

При представлении документов налогоплательщику следует составить сопроводительное письмо, где необходимо указать, в ответ на какое требование передаются документы, а если документы подготовлены частично, стоит разъяснить, какая часть документов представлена. Если требование налогового органа выполнено налогоплательщиком не полностью, нужно либо изложить причины невыполнения требования, либо указать сроки, когда оно будет выполнено полностью.

Перед передачей документов налогоплательщику необходимо составить их опись (по возможности как можно более детализированную) и передавать или принимать документы в соответствии с ней.

На практике налогоплательщик может столкнуться с требованием налогового органа, не содержащим перечень запрашиваемых документов (например, в требовании может быть указано на необходимость представления всех документов, подтверждающих те или иные показатели). По нашему мнению, в такой ситуации компания может представить документы, которые сама считает достаточными для подтверждения заявленных показателей, с указанием в сопроводительном письме на факт отсутствия в требовании конкретного перечня документов. В таком случае налогоплательщик не будет считаться нарушающим обязанность по исполнению требования налогового органа.

При проведении выездной налоговой проверки для ознакомления проверяющим предоставляются подлинники документов. При этом у компании должна быть предусмотрена возможность сделать с них копии. Такой способ ознакомления с документами особенно удобен при большом объеме документооборота и позволяет избежать лишних затрат на копирование.

Однако у такого способа имеются недостатки. Во-первых, у налогоплательщика не всегда есть возможность доказать, какие документы представлялись проверяющим. Во-вторых, как бы хорошо в компании ни был налажен документооборот, возможна утрата документов.

Учитывая наличие различных вариантов представления документов в ходе проведения выездной налоговой проверки, в начале ее проведения представителям компании следует оговорить порядок представления документов.

Нередки случаи, когда в ходе проведения выездной налоговой проверки компания получает требование налогового органа о представлении документов, часть из которых уже была ранее представлена, например, в рамках проведения камеральных налоговых проверок.

В настоящее время действующие положения НК РФ не предусматривают какого-либо запрета на повторное истребование документов. Изменения, внесенные в Кодекс, запрещающие в ходе проведения проверки повторно истребовать документы, уже полученные в ходе проведения камеральных или выездных проверок, начали действовать с 1 января 2011 года.

Ограничения на повторное истребование документов распространяются только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, и не относятся к документам, представленным в рамках проведения так называемых встречных проверок контрагентов. Кроме того, налоговые органы будут иметь право повторно истребовать документы, ранее представленные в налоговый орган в виде подлинников и возвращенные впоследствии проверяемому лицу, а также копии документов, представленные в налоговый орган и утраченные вследствие непреодолимой силы.

Самый распространенный на практике вопрос, связанный с представлением документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки, касается истребования документов для подтверждения заявленных вычетов в декларациях по НДС.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у компании документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В данном случае возникают вопросы: какие именно документы являются достаточным подтверждением правомерности применения вычетов и относятся ли к ним только документы, прямо указанные в ст. 172 НК РФ (счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, а в некоторых случаях также другие документы), или налоговый орган вправе требовать представления и иных документов (например, договоров, книг продаж, книг покупок, регистров налогового учета, документов, подтверждающих отраженные в книге продаж данные и т.п.).

Сформировавшаяся к настоящему времени судебная практика также не выработала единую позицию относительно перечня документов, обязательных для представления налогоплательщиком по требованию проверяющих для подтверждения права на вычеты и возмещение суммы НДС. Так, по-разному толковать указанные положения налогового законодательства могут даже одни и те же суды.

С учетом того обстоятельства, что непредставление документов налоговому органу по его требованию может вызвать сложности в представлении их впоследствии в суд (особенно с учетом позиции ВАС РФ, отраженной в постановлении от 18.12.2010 N 65), налогоплательщикам следует быть особенно внимательными в отношении вопроса представления налоговому органу запрашиваемых для подтверждения вычетов по НДС документов и их состава.

Нередко возникают ситуации, когда компании получают от налоговых органов требования представить документы в случаях, не установленных НК РФ. Самым распространенным случаем направления инспекцией таких требований является отражение компанией в декларации по налогу на прибыль убытка по итогам налогового периода. В такой ситуации налогоплательщик может получить требование о представлении всех документов, подтверждающих сумму убытка, отраженную в декларации. Насколько правомерно истребование налоговым органом документов? Ведь такая налоговая проверка будет фактически заменять выездную. Судебная практика в этом вопросе поддерживает налогоплательщиков, указывая на возможность истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки только в установленных законом случаях.

Суды также отмечают: истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные. Это приводит к невыполнению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь - к нарушению запрета проведения повторной выездной проверки.

При возникновении на практике подобных ситуаций следует официально ответить на требование налогового органа письмом, где необходимо указать на факт нарушения налоговым органом порядка проведения проверки и подробно и аргументировано изложить позицию налогоплательщика.

В силу положений ст. 101 НК РФ все документы, полученные налоговым органом до момента вынесения решения, должны быть учтены его руководителем. Более того, НК РФ прямо предусмотрено: если налогоплательщиком представлены документы с нарушением сроков, они должны быть учтены при вынесении решения как представленные в налоговый орган без нарушений, предусмотренных налоговым законодательством.

Фактически положения указанной выше нормы дают возможность представить в налоговый орган до момента принятия решения проверяющим любые документы, подтверждающие правильность осуществления налоговых расчетов, вне зависимости от того, исследовались они проверяющими в ходе проверки или нет.

Использование налогоплательщиками указанного выше права и, как следствие, представление налоговому органу своих возражений, к которым приобщены все документы, подтверждающие их позицию, позволяет руководителю налогового органа наиболее полно и детально изучить положение налогоплательщика и разобраться в сути возникших разногласий при вынесении решения.

Если такие разногласия не будут решены в досудебном порядке, налоговый орган лишается возможности указывать на непредставление документов со стороны налогоплательщика и, соответственно, на невозможность их использования в судебном процессе.

Проведем анализ эффективности проведенных выездных налоговых проверок на примере УФНС РФ по РД. По результатам проведенных налоговых проверок за 2011 год доначислено 73539 тыс. руб., что на 52713 тыс. руб. или 353% от доначисленных в 2010 году платежей, где доначислено было лишь 20826 тыс. руб., а по результатам выездных проверок доначисленно в 2011г. Больше чем в 2010 году на 16308 тыс. руб. или на 256% (см. таблицу №9).

Таблица 9

Состав и структура доначислений по результатам проверок

Источник: формы 2-НК УФНС РФ по РД

Такое существенное увеличение доначисленных платежей в 2011 году связано в первую очередь с более тщательным отбором налогоплательщиков для проведения проверок. Большой упор делается на предпроверочный анализ налогоплательщиков, в частности: изучение расчетов (деклараций), представленных в налоговый орган организациями; использование информации и сведений из внешних источников (банков, таможенных органов, органов МВД, других инспекций и т.д.). Также такие большие суммы доначислений в 2011 году связано с применением к налогоплательщикам санкций и пени как по 2011 году, так и по задолженности 2010 года. Такой большой размер санкций и пени образуется, потому что суммы поступлений по доначисленным суммам очень незначительны. Так в 2010 году хотя и начислены суммы в 20826 тыс. руб., но поступило лишь 3725 тыс. руб. Эта сумма составляет лишь 17,9% всех начисленных платежей по результатам проверок в 2010 году.

Если же сравнить долю доначислений по результатам выездных проверок в общей сумме доначислений видно, что в 2011 году она ниже, чем в 2010 году, и это никак не связано с результативностью проведенных ВНП в 2011 году. Эти выводы можно сделать, лишь проанализировав результаты проведенных ВНП (таблица 10). По этим данным видно, что по сравнению с 2010 годом в 2011 году доля доначислений приходящаяся на одну ВНП увеличилась в 1,73 раза. Это связано с тем, что при отборе

Таблица 10

Анализ результативности ВНП

Источник: формы 2-НК УФНС РФ по РД

налогоплательщиков налоговые инспектора выбирают наиболее крупных налогоплательщиков поступления, от которых обеспечивают более высокие пополнение бюджета. Также увеличилась доля выявленных правонарушений если в 2010 году она составляла 58%, то в 2011 уже 69% это на 11% выше чем в 2010 году. Это тоже, по моему мнению, связано с тем, что более эффективно организована работа по отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

В анализе сделанном в разрезе налогов видна та же тенденция увеличения дополнительных начислений по результатам проведенных проверок. Так, например, по налогу на прибыль в 2011 году доначисления составили 15443 тыс. руб. против 2337 тыс. руб. в 2010 году (см. таблицу 11), что на 13106 тыс. руб. или в 6,6 раз больше чем в прошлом.

Таблица 11

Оценка эффективности выездных налоговых проверок по налогу на прибыль

Источник: формы 2-НК УФНС РФ по РД

Доля доначислений на одну проведенную выездную налоговую проверку в 2011 году выше, чем в 2010 почти в 3,5 раз. Как видно из таблицы в 2010 году на одну проведенную ВНП приходилось около 6 тыс. руб., а уже в 2011 году - 21 тыс. руб.

Такая же тенденция наблюдается и по другим налогам. В частности мной приведена такая же таблица и по НДС (таблица 12).

Таблица 12

Оценка эффективности выездных налоговых проверок по налогу на добавленную стоимость

Источник: формы 2-НК УФНС РФ по РД

Если сравнить данные, приведенные в таблице 9 и в таблице 10, то видно, что доля выявленных правонарушений по проведенным проверкам по НДС значительно выше, чем по налогу на прибыль. Исходя из этих двух таблиц, можно также сказать, что начисления по НДС выше, чем по налогу на прибыль. Доля НДС в 2010 году составляет 63% общей суммы доначислений по результатам налоговых проверок, другие налоги занимают небольшую долю около 10% каждая. В 2011 году это соотношение немножко изменилась: доля доначислений по НДС уменьшилась до 45% в общей доле доначисленных налогов по результатам проверок, а доля налога на прибыль составляет 21%, что на 10% больше чем за 2010г. Доля налога на имущество тоже увеличилась: в 2011году она составляет 25% против 16% в 2010 году. Изменение структуры налога связано с отменой льгот по налогу на прибыль и более эффективной работе налоговых органов по отбору налогоплательщиков. Из сделанного анализа можно сказать, что эффективность проведенных налоговых проверок в 2011 году намного увеличилась по сравнению с 2010 годом, что свидетельствует об улучшении работы налоговых работников по проверке правильности исчисления и взиманию налогов с организаций.