Необходимо отметить, что данная модель отличается от классической схемы ABB, вследствие чего настоящую статью нельзя рассматривать как методическое пособие по внедрению процессно-ориентированного бюджетирования. Данная технология, разработанная для нужд конкретного предприятия, заимствовала необходимые решения из различных методик.
При разработке бюджетной структуры используются следующие измерения:
центр финансовой ответственности (отдельное предприятие или подразделение, самостоятельно принимающее решения);
бюджет (доходов и расходов, денежных средств, производства, административных расходов или ремонтов);
статья бюджета;
период.
Учет, ведущийся по данной схеме, дает возможность определить:
кто отвечает за расходы (доходы) по ЦФО;
каков характер текущих расходов;
на что расходуются средства по данной статье;
когда предполагается потратить эти суммы.
Но, как отмечалось выше, один ЦФО может осуществлять несколько функций или принимать участие в нескольких процессах. Позволяет ли данный формат бюджета получить ответы на следующие вопросы: во что обходится предприятию разработка нового программного оборудования (поддержка существующей компьютерной сети)? Не выгоднее ли вывести данную функцию на аутсорсинг? Каковы основные направления расходов транспортного отдела?
В целях получения соответствующей информации можно дробить бюджеты, но, как уже отмечалось, это влечет за собой усложнение их структуры и возможное возникновение тупиковых ситуаций.
Сложная структура
Разберем ситуацию на примере стивидорной компании, оказывающей услуги по перевалке 20- и 40-футовых контейнеров. При планировании первым делом составляются отдельные бюджеты затрат на перевалку 40- и 20-футовых контейнеров. Дополнительно формируются бюджеты затрат на процессы выгрузки, погрузки и прочие операции.
При наложении этих бюджетов образуется весьма непростая структура, а если учет ведется еще и по видам грузов, система усложняется многократно. Логичным решением в данной ситуации является ввод дополнительного измерения процесса или функции. Тогда при сохранении бюджетов 20- и 40-футовых контейнеров процессы выгрузки, погрузки и дополнительных операций будут отражены в пятом измерении - "Процессы". Применение OLAP-технологии (OnLine Analytical Processing - технологии, облегчающие аналитику и доступ к данным) позволяет получить данные по затратам на перевалку контейнеров в разрезе операций, их себестоимость - в разрезе перевалки 20- и 40-футовых контейнеров и т. д. Фактически этот процесс можно рассматривать как аналог функционального бюджетирования, но использование его как дополнительного измерения добавляет гибкости системе учета.
Затраты на процессы могут быть перераспределены в соответствии с установленными правилами. Экономист может изначально не знать, с какой конкретно функцией связаны данные расходы, но у него есть возможность отнести их на процесс более высокого уровня, а затем регламентно распределить эти затраты по конечным функциям. В конце концов все расходы могут быть соотнесены с конечной продукцией, что позволит рассчитать ее себестоимость.
Внедрение данной методики дает положительный результат только в случае применения современных компьютерных баз данных, использующих OLAP-технологии. Вести бюджетный учет "вручную" или в программе Excel крайне затруднительно.
Применение процессного бюджетирования позволяет:
определить себестоимость каждого процесса на предприятии с необходимым уровнем детализации;
сформировать структуру затрат на процессы;
отследить направления расходов конкретного ЦФО или ЦФУ;
использовать дополнительное измерение для придания бюджетной структуре большей гибкости;
точнее рассчитать себестоимость через распределение затрат по процессам;
оценить деятельность предприятия под различными углами зрения;
осуществить планирование "на нулевой основе" (zero-based budget);
определить эффективность каждого процесса;
понять, из-за чего возникают издержки;
выявить узкие места и наименее эффективные процессы.
Этапы большого пути
Данную методику рекомендуется использовать после составления стратегических карт предприятия. Порядок разработки бюджетной структуры таков: формируется модель ЦФО, затем определяются структуры бюджета, его статей, конкретных процессов, далее статьи бюджета совмещаются с процессами; последний этап - наложение ЦФО на бюджетную структуру.
Рассмотрим упрощенный вариант бюджетирования по предлагаемой методике в стивидорной компании, занимающейся перевалкой контейнеров.
В организационной структуре предприятия можно выделить несколько ЦФО (рис. 1), которые являются центрами затрат. В рамках данной статьи рассматриваются только бюджеты доходов и расходов (рис. 2) без учета движения денежных средств (статьи бюджетов имеют очень разветвленную структуру, что делает их перечисление нецелесообразным).
При создании модели необходимо избегать дублирования измерений учета и статей в зависимости от характера затрат. При наличии, например, статьи "Услуги сторонних организаций" нет необходимости добавлять к ней "Услуги сторонних организаций прямого производства" и т. д. Данную детализацию можно получить из других измерений: "Бюджет", "ЦФО", "Процесс" (рис. 3).
Также необходимо отметить, что затраты по процессу, например, "Юридическая поддержка предприятия" не равны расходам юридического отдела: на данный процесс будут отнесены издержки других центров затрат, например транспортного участка (перевозка сотрудников отдела), ремонтного отдела и др.