УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДИРЕКТ-КОСТИНГА В СИСТЕМЕ

ОПЕРАТИВНОГО КОНТРОЛЛИНГА КАК ИНСТРУМЕНТА

ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА И ОБОСНОВАНИЯ

УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

 

Руководству современного предприятия, функционирующего в условиях динамичности рынков, резких изменений макросреды бизнеса и жесткой конкуренции очень важно для обеспечения долгосрочного устойчивого финансового развития знать:

Как составить производственную программу, которая бы максимизировала прибыль предприятия, в том числе при наличии лимитирующих факторов?

Какой объем деятельности обеспечит компенсацию всех затрат?

Какое количество товаров, и по каким ценам следует продавать для получения желаемой прибыли?

Как повлияет на прибыль снижение цены и увеличение объема продаж?

Производить ли отдельные виды продукции и комплектующих самостоятельно или закупать их у сторонних поставщиков?

Каковы нижние границы цены в количественном измерении, и каков допустимый срок их безопасного с финансовой точки зрения использования предприятием?

Насколько целесообразно производить и продавать продукцию по цене ниже ее бухгалтерской себестоимости, например, при дополнительном заказе?

Поиском ответов на эти и другие подобные вопросы, касающиеся не только производственной сферы, но, конечно, и сферы финансов предприятия, должны заниматься не только менеджеры, но, безусловно, и контроллеры. В обязанность контроллеров должна входить разработка расчетного аппарата, позволяющего получать ответы на поставленные выше вопросы, а также внедрением специальных форм отчетности на всех уровнях предприятия для сбора информации необходимой для таких расчетов. Принятие оперативных и тактических управленческих решений на предприятиях должно, таким образом, обеспечиваться расчетной поддержкой системы оперативного контроллинга, базирующейся на одном из эффективных методов учета и управления затратами по усеченной (неполной) себестоимости - "директ-костинг". Следует отметить, что данный тезис обоснован не только ссылками на западный научно-практический опыт, который утверждает, что без применения директ-костинга "#организация службы контроллинга на предприятии не представляется возможной" *, но уже и отдельными отечественными разработками. Так известный белорусский экономист, профессор Василевская Т. И. в учебном пособии "Финансы предприятий" ** отмечает: "Чтобы реально управлять затратами, необходимо их разделить на составляющие", и там же она указывает, что в системе контроллинга вся совокупность затрат разделяется на две группы: переменные и постоянные затраты. Аналогично, российские ученые и консультанты Крутик А. и Муравьев А. в своей книге "Антикризисный менеджмент" пишут: "#особенностью оперативного контроллинга является то, что вся система управления результатами и затратами осуществляется на основе системы "директ-костинг"***. Рассматривая инструментарий контроллинга по управлению затратами, данный метод и историю его развития уже упоминались в параграфе 1.3. Поэтому, на мой взгляд, целесообразно сконцентрироваться исключительно теперь непосредственно на прикладных аспектах его использования в практике функционирования отечественных предприятий.

Одним из наиболее эффективных инструментов оперативного контроллинга является операционно-финансовый анализ. Этот анализ еще называют CVP-анализом (анализ "затраты" - "объем" - "прибыль"). В его основу заложены линейные зависимости между величиной выпуска товаров, выручкой от реализации и затратами предприятия. Ключевым моментом в операционном анализе является деление затрат предприятия на постоянные и переменные и, следовательно, он опирается на систему учета директ-костинг. Операционный анализ используется в мировой практике для различных целей. Это и составление производственной программы предприятия как в стандартных условиях, так и с учетом сдерживающих (ограничивающих) факторов внешней и внутренней среды, это и определение потенциальных рисков убытков или недополучения части прибыли, это и решение вопросов ценообразования на кратко и долгосрочных интервалах и так далее.

Несмотря на то, что системе директ-костинг, на которой базируется оперативный контроллинг, в мировом масштабе уже несколько десятков лет, до сих пор существуют дискуссионные вопросы о преимуществах и недостатках учета и анализа по неполной себестоимости. Для того, чтобы оценить аналитические возможности системы управленческого учета директ-костинг, мы сопоставим результаты традиционного **** учета и анализа по полной себестоимости, применяемых на белорусских предприятиях, и результаты учета и анализа по неполной (усеченной) себестоимости, т.е. по сути с результатами учета и анализа в системе директ-костинг. Сравнение двух систем традиционного финансового учета и анализа и директ-костинга осуществлялось на практических данных в разрезе последующего (факторного) и перспективного финансово-экономического анализа.

Факторный анализ себестоимости продукции позволяет выявить влияние следующих факторов на общую сумму затрат:

объем выпуска (реализации),

структура выпуска (реализации),

уровень переменных затрат на единицу продукции,

объем постоянных затрат.

Анализ в системе директ-костинг в качестве исходных данных использует плановую и фактическую информацию отчетного периода о размере постоянных и переменных затрат. Кроме нее для анализа необходимы количественные показатели объема производства или реализации продукции (работ, услуг).

Влияние факторов следует определять с использованием метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых показателей фактическими, начиная с количественных факторов и заканчивая качественными.

Результатом выявления отклонений себестоимости под влиянием отдельных факторов, является реализация контрольных и регулирующих функций (т.е. принятие управленческих решений) в отношении себестоимости посредством выработки комплекса мер по недопущению неблагоприятных отклонений и созданию условий реализации благоприятных тенденций, т.е. проведение факторного анализа будет способствовать эффективной реализации процесса управления затратами, себестоимостью и финансовыми результатами.

Исходные данные для анализа влияния факторов на себестоимость ЦФО производственного предприятия приведены в таблицах 4 и 5.

Таблица 4

Исходные данные о себестоимости продукции

Затраты	Сумма, тыс. руб.	Отклонение, %
План	Факт	Отклонение
Материальные затраты	129 500	136 200	6 700	5,2
Заработная плата	32 500	34 100	1 600	4,9
Социальное страхование	9 750	10 230		4,9
Амортизация ОС	7 200	7 300		1,4
Прочие производственные расходы	54 000	56 800	2 800	5,2
Итого производственных затрат	232 950	244 630	11 680	5,0
Коммерческие и управленческие расходы	7 120	5 230	-1 890	-26,5
Полная себестоимость	240 070	249 860	9 790	4,1
В том числе:
Переменные расходы	156 869	161 982	5 113	3,3
Постоянные расходы	83 201	87 878	4 677	5,6

Фактические затраты предприятия выше плановых на 9 790 тыс. руб. (см. табл. 4), или на 4,1%. Перерасход произошел по всем статьям расходов, кроме коммерческих и управленческих расходов. Наибольшее отклонение выявлено по статье материальные затраты (5,2%). Увеличилась сумма как переменных затрат (на 5 113 тыс. руб. или 3,3%), так и постоянных расходов (на 4 677 тыс. руб. или 5,6%). Одновременно изменилась структура полной себестоимости: доля постоянных расходов увеличилась на 0,51% и составила 35,17%.

Таблица 5

Данные о структуре выпускаемой (реализуемой) продукции

Вид продукции	Объем реализации, ед.	Удельные переменные затраты, тыс. руб.	Суммарные переменные затраты, тыс. руб.
План	%	Факт	%	План	Факт	Отклон.	План	Факт
Стол С-09		35,48		30,92				44 275	40 300
Тумба Т-12		31,52		32,16				49 248	51 038
Стол О-1		22,12		24,17				41 280	45 720
Комод КВ-5		10,88		12,75			-1	22 066	24 924
Всего*						156 869	161 982

* - объем реализации обобщен в условно-натуральном выражении.

 

Для проведения экспресс-анализа мы можем, основываясь на имеющихся данных о произошедших в отчетном периоде отклонениях, предположить направления влияния отдельных факторов: так количественным фактором снижения себестоимости производственной программы будет являться уменьшение объема выпуска, в то время как повышение переменных затрат на единицу продукции по крупным позициям ассортимента, а также увеличение постоянных расходов повлекут за собой рост себестоимости. Впрочем, суть аналитического потенциала преимущества системы директ-костинг будут наглядно видны при определении количественных оценок влияния факторов на себестоимость продукции. Пофакторный анализ отклонений себестоимости "план-факт" в системе директ-костинг произведем в таблице 6:

Таблица 6

Расчет влияния факторов на изменение себестоимости продукции

	Условие отклонений	Порядок расчета	Сумма затрат, тыс. руб.	Факторы изменения затрат.	Влияние фактора, тыс. руб
Объем выпуска продукции	Структура продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
	План	(Зпер. плi х кплi) + Зпост. Пл = 156869 + 83201	240 070	План	План	План	План	-
	Объем выпуска - факт	(Зпер. плi х кплi) х Квп + Зпост. пл = 156869 х 0,9687 +83201	235 154	Факт	План	План	План	-4916
	Структура - факт	(Зпер. плi х кфi) + Зпост. пл = (115 х 325 + 144 х 338 + 172 х 254 + 187 х х 134) + 83201	237 994	Факт	Факт	План	План	+2840
	Переменные затраты - факт	(Зпер. фi х кфi) + Зпост. пл = 161982 + 83201	245 183	Факт	Факт	Факт	План	+7189
	Постоянные затраты - факт	(Зпер. фi х кфi) + Зпост. ф = 161982 + 87878	249 860	Факт	Факт	Факт	Факт	+4677

 

где Зперi - переменные затраты на единицу i-го вида продукции,

кi - объем производства i-го вида продукции,

Зпост - сумма постоянных затрат,

Квп - коэффициент выполнения плана

(Квп = кфi/кплi = 1 051 / 1 085 = 0,9687)

На основе приведенных в таблице 6 данных можно увидеть, что общая негативная тенденция роста себестоимости на 9 790 тыс. руб. при одновременном сокращении объема производства обусловлена следующими факторами:

· за счет повышения переменных затрат себестоимость выросла на 7 189 тыс. руб.;

· увеличение себестоимости на 4 677 тыс. руб. обусловлено ростом постоянных затрат;

· неблагоприятные структурные сдвиги привели к неблагоприятному отклонению себестоимости на 2 840 тыс. руб.;

· в свою очередь сокращение объема выпуска и реализации на 34 изделия явилось фактором снижения себестоимости на 4 916 тыс. руб.

Необходимо отметить, что факторный анализ себестоимости в большей степени связан с внутренними факторами деятельности предприятия. В условиях роста конкуренции за рынки сбыта гораздо более важным фактором будет являться востребованность продукции потребителями, готовность платить за нее, проявляющаяся на стадии реализации продукции, и здесь уже неразрывным логическим продолжением анализа себестоимости выступает анализ прибыли и рентабельности.

Факторный анализ прибыли в системе директ-костинг базируется на использовании показателей сумм покрытия *****. Методику проведения факторного анализа прибыли рассмотрим на примере многономенклатурного производства. При этом мы сможем наглядно убедиться в преимуществах директ-костинга, сопоставив получаемые в анализе результаты с результатами стандартного анализа, основанного на расчетах по полной себестоимости.

Для проведения анализа необходимо определить экономико-математическую модель расчета сумм покрытия в многономенклатурном производстве. Поскольку сумму покрытия можно выразить через выручку (В) и среднюю долю суммы покрытия в ней (dСПср), т.е. СП = В х dСПср, то прибыль равна:

П = В х dСПср - Зпост,

где В - реализация в стоимостном выражении (выручка);

dСПср - средняя величина доли суммы покрытия в выручке;

Зпост - постоянные затраты предприятия;

П - прибыль.

В свою очередь средняя доля суммы покрытия в выручке (dСПср) зависит от удельного веса каждого вида продукции в общей сумме выручки (УДi) и доли суммы покрытия в цене по каждому изделию (dСПi):

dСПср = (УДi х dСПi),

где УДi = Вi / В = (кi х цi) / (кi х цi);

dСПi = (цi - Зперi) / цi;

цi - цена i-го вида продукции;

кi - объем сбыта i-го вида продукции в натуральном выражении;

i - вид продукции.

Теперь мы можем построить факторную модель прибыли от реализации продукции, которая будет иметь вид:

П = В х (УДi х dСПi) - Зпост = В х (УДi х (цi - Зперi)/цi) - Зпост

Представленная модель позволяет установить размер влияния на прибыль следующих факторов:

· количество реализованной продукции;

· структура;

· цена;

· удельные переменные затраты;

· уровень постоянных расходов.

Кроме информации о плановых и фактических переменных (в том числе и удельных) и постоянных затратах для проведения факторного анализа прибыли нам потребуются данные о соответствующих объемах реализации и ценах реализации отдельных видов продукции.

До начала процедуры основного анализа прибыли нам также необходимо провести дополнительные расчеты, а именно:

1) определить удельный вес выручки от реализации отдельных видов продукции в общей сумме выручки;

2) рассчитать показатели удельной суммы покрытия по видам изделий, основываясь на:

плановых значениях переменных затрат и цен;

плановых переменных затратах и фактических ценах;

фактических значениях указанных показателей;

3) анализировать выручку от реализации продукции с использованием метода цепных подстановок и выявлением влияния следующих факторов:

· объема реализации;

· структуры реализации;

· цены.

По окончании подготовительных расчетов факторный анализ прибыли реализуется с помощью метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых значений показателей их фактическими значениями. Факторный анализ на основе сумм покрытия, как и любой иной анализ в системе директ-костинг, дает возможность выявить и изучить влияние переменных и постоянных затрат на прибыль, а также определяет взаимозависимость себестоимости, объема реализации и прибыли, что в принципе не может сделать стандартный анализ, основанный на учете по полной себестоимости.

Факторный анализ прибыли позволяет не только выявить причины изменения прибыли в отчетном периоде по сравнению с планом или предыдущим периодом, но и определить корректирующие мероприятия, направленные на обеспечение роста прибыльности предприятия:

· управление ценами для стимулирования роста объема продаж;

· снижение переменных затрат;

· управление постоянными затратами;

· улучшение структуры продаж.

Проведение факторного анализа прибыли осуществим с использованием практических данных из таблиц 4 и 5, дополнив проведенный ранее факторный анализ себестоимости информацией о ценах реализации ****** и выполнив подготовительные аналитические расчеты (см. табл. 7 и 8):

Таблица 7

Анализ структуры производства и сбыта продукции

Видпродукции	Цена изделия, тыс. руб.	Выручка от реализации, тыс. руб.	Удельные переменные затраты, тыс. руб.	Удельный вес выручки по изделию в общей выручке, %	dСПi= (цi - Зперi) / цi
План	Факт	План	Факт	План	Факт	План	Факт	План	Усл.*	Факт
Стол С-09			73 150	67 925			26,24	23,22	0,395	0,450	0,407
Тумба Т-12			83 790	86 866			30,06	29,70	0,412	0,440	0,412
Стол О-1			78 720	87 884			28,24	30,04	0,476	0,503	0,480
Комод КВ-5			43 070	49 848			15,45	17,04	0,488	0,497	0,500
Итого	278 730	292 523

* Усл. - условная величина dСПi при фактической цене и плановом уровне переменных затрат на единицу продукции.

 

Таблица 8

Факторный анализ выручки от реализации продукции

	Условие отклонений	Порядок расчета	Выручка, тыс. руб.	Факторы	Влияние фактора, тыс. руб.
Объем продаж	Структура продаж	Цена
	План	(кплi х цплi)	278 730	План	План	План	-
	Объем - факт(Условие 1)	Впл х Квп = 278 730 х 0,9687	269 996	Факт	План	План	-8 734
	Структура продаж - факт (Условие 2)	(кфi х цплi) 325 x 190 + 338 x 45 + 254 x 328 + 134 x 365	276 782	Факт	Факт	План	+6 786
	Цена - факт	(кфi х цплi)	292 523	Факт	Факт	Факт	+15 741

 

Для расчета плановой суммы прибыли определяется средняя величина доли суммы покрытия в выручке для общего объема реализации продукции по плану:

dСПпл ср = 0,395 х 0,2624 + 0,412 х 0,3006 + 0,476 х 0,2824 + 0,488 х 0,1545 = 0,43720.

Плановая величина прибыли от реализации равна

Ппл = Впл х dСПпл ср - Зпост пл = 278 730 х 0,43720 - 83 201 = 38 660 тыс. руб.

Теперь мы имеем возможность осуществить непосредственный пофакторный анализ отклонений прибыли (см. табл. 9).

Таблица 9

Расчет влияния факторов на прибыль от реализациив системе директ-костинг

	Условие отклонений	Порядок расчета	Прибыль, тыс. руб.	Факторы	Влияниефактора, тыс. руб.
Объем реализации	Структура реализации	Цена	Удельные переменные затраты	Постоянные расходы
	План	278 730 х 0,43720 -- 83 201	38 660	План	План	План	План	План	-
	Объем - факт	269 996 х 0,43720 -- 83 201	34 841	Факт	План	План	План	План	-3 819
	Структура- факт	276 782 х 0,44007 -- 83 201	38 602	Факт	Факт	План	План	План	+3 761
	Цена - факт	292 523 х 0,47083 -- 83 201	54 529	Факт	Факт	Факт	План	План	+15 927
	Зпер - факт	292 523 х 0,44626 -- 83 201	47 340	Факт	Факт	Факт	Факт	План	-7 189
	Зпост - факт	292 523 х 0,44626 -- 87 878	42 663	Факт	Факт	Факт	Факт	Факт	-4 677

 

Влияние изменения количества проданной продукции на сумму прибыли определим по формуле:

П1 = В (Условие 1) х dСПпл ср - Зпост пл = 269 996 х 0,43720 - 83 201 = 34 841 тыс. руб.

Следовательно, сокращение объема реализации повлекло за собой уменьшение абсолютной суммы прибыли на 3 819 тыс. руб. (34 841 - 38 660).

Следующим анализируемым фактором является структура продаж. Здесь нужно отметить, что сдвиги в структуре реализуемой продукции приводят не только к изменению выручки, но и средней доли суммы покрытия в ней. Новая величина доли суммы покрытия при плановых ценах и плановых переменных затратах:

dСП ср1 = 0,395 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,476 х 0,3004 + 0,488 х 0,1704 = 0,44007.

На основе полученной условной величины доли суммы покрытия в выручке можно определить прибыль от реализации продукции при фактическом объеме и структуре, но при плановых ценах, переменных и постоянных затратах:

П2 = В (Условие 2) х dСП ср1 - Зпост пл = 276 782 х 0,44007 - 83 201 = 38 602 тыс. руб.

Следовательно, изменение структуры реализации повлекло рост суммы прибыли на (38 602 - 34 841) = 3 761 тыс. руб.

На сумму выручки и долю суммы покрытия в ней, и, конечно, на прибыль оказывает самое непосредственное влияние изменение уровня цен. Средняя доля суммы покрытия при фактическом уровне реализации продукции при фактической структуре и ценах, но при плановых переменных и постоянных затратах:

dСП ср2 = 0,450 х 0,2322 + 0,440 х 0,2970 + 0,503 х 0,3004 + 0,497 х 0,1704 = 0,47083.

Под влиянием фактора изменения цен при сохранении уровня переменных и постоянных затрат прибыль от реализации фактического объема продукции составит:

П3 = Вф х dСП ср2 - Зпост пл = 292 523 х 0,47083 - 83 201 = 54 529 тыс. руб.

За счет повышения цен на все изделия сумма прибыли увеличилась на (54 529 - - 38 602) = 15 927 тыс. руб.

Осталось определить влияние на прибыль изменений переменных и постоянных затрат. Поскольку постоянные затраты являются нерелевантными, то они будут влиять на прибыль самыми последними. Определим, таким образом, влияние переменных затрат.

Рассчитаем долю суммы покрытия при всех фактических условиях:

dСП ср ф = 0,407 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,480 х 0,3004 +

+ 0,500 х 0,1704 = 0,44626.

Прибыль при всех фактических условиях, но при плановой сумме постоянных расходов составит:

П4 = Вф х dСП ср ф - Зпост пл = 292 523 х 0,44626 - 83 201 = 47 340 тыс. руб.

Как видно из сопоставления полученного финансового результата с предыдущим, повышение уровня переменных затрат привело к уменьшению прибыли на 7 189 тыс. руб. (47 340 - 54 529).

Итоговым фактором, повлиявшим на прибыль, является изменение постоянных расходов. Фактическая сумма прибыли:

П ф = Вф х dСП ср ф - Зпост ф = 292 523 х 0,44626 - 87 878 = 42 663 тыс. руб.

Отклонение от плана по сумме постоянных затрат на 4 677 тыс. руб. (83 201 - - 87 878) привело к уменьшению прибыли на ту же сумму 4 677 тыс. руб. (42 663 - 47 340).

Из таблицы 9, обобщающей проведенный анализ, видно, что общий прирост прибыли, составивший 4 003 тыс. руб., образовался за счет следующих факторов:

· прибыль выросла на 15 927 тыс. руб. за счет повышения цен на продукцию;

· благоприятные изменения структуры продаж привели к росту прибыли на 3 761 тыс. руб.;

· в свою очередь, превышение переменных затрат повлекло снижение прибыли на 7 189 тыс. руб.;

· к снижению прибыли на 4 677 тыс. руб. привело повышение постоянных затрат;

· за счет сокращения объема реализации на 34 изделия прибыль снизилась на 3 819 тыс. руб.

Для демонстрации отличий и преимуществ анализа в директ-костинге мы должны выполнить факторный анализ прибыли на основе полной себестоимости и сопоставить полученные результаты В расчетах по полной себестоимости используется следующая формула определения прибыли:

П = В - С,

где С - полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Анализ прибыли представим в виде таблицы 10:

Таблица 10

Расчет влияния факторов на прибыль от реализации(на основе полной себестоимости)

	Условие отклонений	Порядок расчета	Прибыль, тыс. руб.	Факторы	Влияние фактора, тыс. руб.
Объем продаж	Структура	Цена	Себестоимость
	План	В пл - С пл = 278 730 - 240 070	38 660	План	План	План	План	-
	Объем - факт	П пл х Квп = 38 660 х 0,9687	37 449	Факт	План	План	План	-1 211
	Структура -факт	В усл. * - С усл** = 276 782 - 237 994	38 788	Факт	Факт	План	План	+1 339
	Цена - факт	В ф - С усл. == 292 523 - 237 994	54 529	Факт	Факт	Факт	План	+15 741
	Себестоимость -факт	В ф - С ф = 292 523 - 249 860	42 663	Факт	Факт	Факт	Факт	-11 866

* В усл. - условная выручка, определяемая по фактическому объему реализации и структуры, но по плановым ценам;

** С усл. - условная полная себестоимость, определяемая по фактическому объему производства и структуры, но по плановой себестоимости видов изделий.

 

Таким образом, при факторном анализе прибыли с использованием показателя полной себестоимости мы можем выявить влияние на прибыль следующих факторов:

· рост прибыли на 15 741 тыс. руб. обусловлен повышением цен;

· на 1 339 тыс. руб. прибыль выросла за счет изменения структуры продаж;

· увеличение себестоимости привело к снижению прибыли на 11 866 тыс. руб.;

· за счет снижения объема реализации прибыль уменьшилась на 1211 тыс. руб.

Общее изменение прибыли в результате взаимодействия факторов составило +4 003 тыс. руб.

Сопоставим теперь два метода факторного анализа: с использованием сумм покрытия и на основе полной себестоимости (см. табл. 11).

Таблица 11

Сравнение результатов факторного анализа прибыли

	Факторы	Вариант расчета отклонений, тыс. руб.	Разница отклонений
полная себестоимость	директ-костинг	абсолютная, тыс. руб.	относительная*%
	Объем реализации продукции	-1 211	-3 819	2 607	65,13
	Структура реализованной продукции	+1 339	+3 761	2 422	60,49
	Цены	+15 741	+15 927		4,64
	Себестоимость продукции	-11 866
	В том числе
	4,1. Переменные затраты		-7 189
	4,2. Постоянные затраты		-4 677

* - определяется соотнесением абсолютной разницы отклонений к общей единой величине отклонений (4 003 тыс. руб.)

Сопоставление двух методов выявило отличия результатов в разрезе факторов. Метод директ-костинга выявляет более существенную зависимость прибыли от объема и структуры продаж. Для более эффективного управления затратами и процессом формирования прибыли в системе директ-костинг в отдельные факторы выделяется влияние постоянных и переменных затрат. Таким образом, анализ, основанный на суммах покрытия, принимает во внимание взаимосвязь объема реализации, себестоимости и прибыли, позволяет полнее учитывать зависимость между показателями и более точно измерять влияние факторов на изменение суммы финансового результата.

Используя результаты проведенных анализов отклонений себестоимости и прибыли, мы можем осуществить факторный анализ рентабельности.

В информационно-аналитической системе директ-костинг целесообразно проводить факторный анализ рентабельности затрат для выявления причин и степени влияния этих причин на отклонения фактического показателя рентабельности от планового.

Факторный анализ рентабельности затрат предприятия в директ-костинге основывается на суммах покрытия, т.е. факторная модель рентабельности (R) выглядит следующим образом:

R = П / С = (В х dСПср - З пост) / (?( кi х З перi) + З пост) = (В х? (УДi х (цi - Зперi) / цi) - З пост) / ( (кi х З перi) + З пост)

Анализ проводится с использованием метода цепных подстановок и выявляет изменение уровня рентабельности затрат за счет действия следующих факторов:

· объема реализованной продукции;

· структуры продаж;

· цены реализуемых изделий;

· удельных переменных затрат;

· уровня постоянных расходов.

Практические данные для факторного анализа рентабельности (методом цепных подстановок) возьмем из выполненных ранее аналитических расчетов по прибыли (см. табл. 9) и по себестоимости (см. табл. 6).

Rпл = 38 660 / 240 070 = 16,10%

R1 = 34 841 / 235 154 = 14,82%

R2 = 38 602 / 237 994 = 16,22%

R3 = 54 529 / 237 994 = 22,91%

R4 = 47 340 / 245 183 = 19,31%

Rф = 42 663 / 249 860 = 17,07%

Стандартный анализ с использованием полной себестоимости проводится по формуле:

R = П / С

Расчет влияния факторов можно выполнить следующим образом:

Rпл = Ппл / Спл = 38 660 / 240 070 = 16,10%

Влияние объема продаж:

R1 = П1 (при кф, Стр пл, ц пл, С пл) / С1 (при к ф, Стр пл, С пл) = (38 660 х 0,9687) / (240 070 х 0,9687) = 16,10%

Влияние структуры продаж:

R2 = П2 (при к ф, Стр ф, ц пл, С пл) / С2 (при к ф, Стр ф, С пл) = 38 788 / 237 994 = 16,30%

Влияние изменения цен:

R3 = П3 (при к ф, Стр ф, ц ф, С пл) / С3 (при к ф, Стр ф, С пл) = 54 529 / 237 994 = 22,91%

Влияние себестоимости:

Rф = П ф / С ф = 42 663 / 249 860 = 17,07%

Обобщив результаты проведенного с использованием двух методов анализа, получим единую таблицу 12:

Таблица 12

Сравнение результатов факторного анализа рентабельности, %

	Факторы	Расчет влияния факторов по системе директ-костинг	Расчет влияния факторов с использованием полной себестоимости	Изменение рентабельности
Вариант
Директ-костинг	Полная себестоимость
	Общий объем продаж	14,82 - 16,10	16,10 - 16,10	-1,29	-
	Структура продаж	16,22 - 14,82	16,30 - 16,10	+1,40	+0,19
	Цены на продукцию	22,91 - 16,22	22,91 - 16,30	+6,69	+6,61
	Себестоимость продукции В том числе 4,1. Переменные затраты 4,2. Постоянные затраты	17,07 - 22,91   19,31 - 22,91 17,07 - 19,31	17,07 - 22,91	-5,84   -3,60 -2,23	-5,84   - -
	Итого	17,07 - 16,10	17,07 - 16,10	+0,97	+0,97

Использование в анализе показателя полной себестоимости не позволяет увидеть зависимость рентабельности от объема продаж, так как с изменением последнего происходит равномерное изменение прибыли и суммы затрат предприятия. В свою очередь, повышенная аналитичность директ-костинга, по сути, и базируется на том положении, что и прибыль, и издержки предприятия изменяются непропорционально объему производства и реализации продукции, поскольку частично расходы являются постоянными (иначе говоря, нерелевантными к оперативному управлению).

Сопоставив результаты, полученные двумя разными аналитическими методами, можно наглядно увидеть, что они значительно отличаются. В случае расчетов по полной себестоимости, объем продаж не влияет на рентабельность, а при анализе по суммам покрытия выявлено, что за счет снижения объема реализации рентабельность снизилась на 1,29%, т.е. расчеты в директ-костинге учитывают взаимосвязь объема продаж, себестоимости и прибыли (план по реализации продукции в условно-натуральном выражении выполнен на 96,87%, что привело к увеличению доли постоянных затрат с 34,66% до 35,17% и снижению рентабельности на 1,29%). Существенно разнятся результаты анализа влияния структурных сдвигов на рентабельность. Традиционный анализ их практически не выявил, показав прирост рентабельности на 0,19%, в то время, как анализ в директ-костинге определил, что за счет изменения ассортимента рентабельность выросла на 1,4%. Кроме того, анализ в системе директ-костинг позволяет также разграничить влияние на рентабельность таких факторов, как переменные и постоянные расходы, повышая тем самым прозрачность анализа и самого процесса управления.

Таким образом, аналитический потенциал, предоставляемый директ-костингом в оперативном контроллинге для последующего факторного анализа себестоимости, выручки, прибыли и рентабельности значительно превосходит классические методики АХД, известные отечественным специалистам, основанные на использовании полных затрат. Поэтому целесообразно внедрять такого рода расчеты в практику работы экономических и финансовых служб белорусских предприятий, повышая тем самым релевантность основанных на данном анализе управленческих решений.

К методикам перспективного анализа в директ-костинге прежде всего относятся анализ величин в точке безубыточности ******* и определение критических объемов производства, анализ ценообразования на кратко и долго срочных интервалах, а также определение оптимального с финансовой точки зрения ассортимента продукции. Преимущества аналитического потенциала учета и анализа по усеченной себестоимости в сравнении с традиционной системой учета и анализа по полной себестоимости рассмотрим применительно к методике построения оптимальной ассортиментной программы.

С учетом задач маркетинга планирование ассортимента заслуживает отдельного рассмотрения, однако, нас в данном вопросе интересует непосредственно модель поведения затрат, а, следовательно, и финансовых результатов деятельности предприятия или его ЦФО. Кроме того, усилия предприятий по сбыту продукции ориентированы зачастую на те виды изделий, которые, по мнению экономистов, приносят предприятию наибольшую выгоду. Поэтому вопрос принятия релевантных управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции является одним из ключевых, в обеспечении финансовой безопасности предприятия.

С учетом маркетинговых проблем сбыта планирование ассортимента заслуживает отдельного рассмотрения, однако, нас сейчас интересует непосредственно модель поведения затрат, а, следовательно, и финансового результата. Кроме того, усилия предприятий по сбыту продукции ориентированы зачастую на те виды изделий, которые, по мнению экономистов, приносят предприятию наибольшую выгоду. Поэтому вопрос принятия релевантных управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции является очень важным.

На подавляющем большинстве белорусских промышленных предприятий анализ и планирование ассортимента делаются исходя из рентабельности продукции. Но мы сейчас в данной статье докажем, что попытки определять производственную программу предприятия, опираясь на рентабельность отдельных видов выпускаемой продукции, зачастую ведут к ошибочным управленческим решениям. Рентабельность в отечественной экономической практике рассчитывается как отношение прибыли по продукту к его полной себестоимости (всем затратам на его производство и реализацию). А методики определения полной себестоимости грешат условностями при распределении постоянных (или накладных) затрат по продуктам.

Кроме того, большинство постоянных затрат присутствует на предприятии вне зависимости от того, работает оно или нет, либо насколько активно оно работает. Например, расходы на аренду производственных площадей, зарплата руководства, налоги на недвижимость и ряд других расходов будут иметь место, даже если предприятие, а скорее его отдельные подразделения или даже цеха ничего не произвели за отчетный период. Подобные затраты не имеют прямо