Безоговорочно положительное мнение (иного мнения новая редакция МСА 700 не предусматривает) может быть выражено только в том случае, когда финансовая отчетность дает истинное и справедливое представление или представлена справедливо во всех существенных отношениях в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. При этом аудитор должен указать применяемые принципы финансовой отчетности. В общем случае финансовая отчетность признается достоверной, если она составлена в соответствии с общими принципами подготовки финансовой отчетности. Но существуют обстоятельства, когда соблюдение общих принципов может ввести пользователей отчетности в заблуждение, например, в случае прекращения организацией деятельности с одновременным соблюдением принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности. И в этом случае аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.
Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно положительного, относятся к модифицированному аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.
МСА 701 рассматривает вопросы модификации аудиторских заключений. Ранее это было включено в МСА 700.
МСА 701 содержит рекомендации, касающиеся формулировки аудиторского заключения в следующих ситуациях.
Факторы, не влияющие на аудиторское мнение - привлечение внимания к фактору.
Факторы, влияющие на аудиторское мнение:
- условно-положительное заключение (мнение с оговоркой),
- отказ от заключения;
- отрицательное заключение.
Согласно МСА 701 единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключения будет способствовать пониманию пользователей таких заключений.
В соответствии с этим МСА 701 предлагаются формулировки модифицирующих фраз, используемые при составлении модифицированного заключения. Так, аудитор должен модифицировать аудиторский отчет посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта, а также рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. При этом под неопределенностью понимается фактор, исход которого зависит от будущих действий или событий, не находящихся под прямым контролем организации, но способных оказать воздействие на финансовую отчетность.
Аудитор может не дать безоговорочно положительное заключение, если имеет место какое-либо из следующих обстоятельств, которые, по его мнению, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:
а) ограничение объема работы аудитора;
б) разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.
Обстоятельства, описанные в п. "а", могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в п. "б", могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.
Мнение с оговоркой (условно-положительное заключение) следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение "за исключением" влияния аспекта, к которому относится оговорка.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчетности.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности, если таковые имеются.
В МСА 701 также перечислены обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного.
Международные стандарты обязывают аудитора изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, или соответствующими национальными стандартами, или практикой. Также может быть необходимым определение соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.
Приведем примеры (образцы) формулировок выражения мнения аудитора в модифицированном аудиторском заключении.
В части, привлекающей внимание, возможны следующие формулировки.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. "Х"), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет "ХХХ" тыс. грн. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".