За многолетнюю историю аудит как процесс прошел три эволюционные фазы своего развития:
подтверждающий аудит (конец XIX века – 30-е годы XX века);
системно – ориентированный аудит (40-е – 80-е годы XX века);
аудит, базирующийся на риске (90-е годы XX века – начало XXI века).
Подтверждающий аудит. Аудит конца XIX – начала XX века в значительной степени был посвящен проверке точности бухгалтерских деталей. В большинстве случаев исследовались все письменные свидетельства и сверялись все итоговые сальдо счета. Следовательно, статьи, не включенные в отчетность, пропускались аудиторами, и в результате профессия аудитора воспринималась общественностью больше как канцелярская, чем действительно профессиональная.
Это представление стало изменяться в период с 1900 по 1917 г.г., когда банки стали главными пользователями подтвержденных финансовых отчетов. Поскольку банкиры были более обеспокоены качеством бухгалтерского баланса, чем канцелярской точностью учета, фокус аудита стал все более смещаться в сторону оценки активов в бухгалтерском балансе. Это новое направление увенчалось выпуском в 1917 году совместной публикации AICPA и FTC (Федеральной торговой комиссии) под названием «Унифицированный бухгалтерский учет», которая также получила одобрение Федерального резервного управления. Публикация была позже (в 1918 г.) переиздана под названием «Утвержденные методы подготовки бухгалтерской отчетности». Этот документ стал первой формальной декларацией общественных принципов бухгалтерского учета и аудиторских стандартов. В документе в общих чертах обрисовывалась программа аудита, давались инструкции по проверке остатков на определенных счетах, и приводилась стандартизированная форма аудиторского заключения.
|
|
В 1939 г. AICPA выпустил Положение об аудиторских процедурах (SAP N 1), которое требовало от аудитора наблюдения за материальными запасами и подтверждения дебиторской задолженности. Аудитор теперь не был ответственным только за проверку финансовой отчетности, подготовленной организацией, его ответственности была расширена до аудита деятельности (бизнеса) организации.
Таким образом, основными методами аудита на данном этапе являлись наблюдение, подсчет и пересчет, т.е. повторное выполнение работы, ранее проделанной другими лицами. В результате сложилась подтверждающая парадигма аудита. При подтверждающей парадигме аудита основное внимание аудиторов сосредоточено на бухгалтерских операциях и методах бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности. Подтверждающий аудит, в основном, заключался в проверке документации, подтверждающей учетные операции и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг. В рамках подтверждающей парадигмы для аудитора не свойственно разрабатывать и выдвигать предложения по повышению эффективности корпоративного управления, выходящие за рамки аудиторской проверки финансовой отчетности.
Системно-ориентированный аудит заключается в наблюдении за системами, которые контролируют операции (оценке системы внутреннего контроля организации). Было доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что можно доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушении норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как улучшить систему, и таким образом предоставить клиенту конструктивную услугу. Таким образом, системно-ориентированный аудит сочетает в себе не только процесс проверки, но и активно включает консультационную деятельность, работу по постановке учета. Такой аудит часто называют консультационным. На этом этапе, аудиторские фирмы начали оказывать широкий спектр услуг помимо собственно документальной проверки.
|
|
В истории аудита начало данного этапа связывают с разработкой стандартов аудиторской деятельности на национальном уровне, а также созданием регулирующих органов и саморегулируемых организаций аудиторов. Так, в 1934 г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC), отвечающая за нормативное регулирование аудита. Во Франции в 1942 г. создана Палата бухгалтеров – экспертов и аттестованных бухгалтеров.
Понятие системно - ориентированного аудита, который акцентировал внимание на аудите средств контроля, а не на простой проверке транзакций впервые было введено в 1941 г. Виктором Бринком [3].
Как следствие смещение фокуса с внешнего аудита на внутренний стало создание в 1947 г. Института Внутренних Аудиторов (IIA).
Апогеем данной фазы стала разработка международных стандартов аудита, которая началась в 1969 г. с публикации серии отчетов Международной группы по изучению проблем бухгалтерского учета (AISG), сравнивающих ситуацию в Канаде, Великобритании и США. В 1973 г. учреждение Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) привело к формированию мнения о необходимости создания подобного органа, который будет заниматься вопросами стандартизации аудита на международном уровне.
|
|
В период с 1980 по 1991 г.г. Международный комитет по аудиторской деятельности (IAPC) выпускал Международные рекомендации по аудиторской деятельности (IAG) и приложения к ним. В 1991 г. был выпущен первый Международный стандарт аудита (ISA), который положил начало целой серии стандартов, выпускаемых по настоящее время.
Аудит, базирующийся на риске, представляет собой процесс, вобравший положительные стороны подтверждающего и системно-ориентированного аудита. Именно о таком аудите писал известный американский специалист в области аудита Джек Робертсон, подчеркивая, что аудит – это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска[4]. Концепция аудита, базирующегося на риске, основана на концентрации аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском. Особенностью такого аудита, во-первых, является тесное взаимодействие внешнего и внутреннего аудита, поскольку при проведении аудиторской проверки на предварительном ее этапе оценивается качество систем внутреннего контроля. Во-вторых, аудитор определяет области деятельности и хозяйственные операции, связанные с повышенным риском и по ним проводят аудиторскую проверку, привлекая расширенные аудиторские доказательства. При этом смотрят на людей, контролирующих систему, и дают оценку принимаемых ими управленческих решений. Проверка производится выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. На этом этапе окончательно сформировались такие базовые понятия аудита как существенность, аудиторский риск, выборка.
Аудит вступил в эту фазу в середине 1990-х годов, когда аудит по существу и аудит средств контроля исполнили свою роль по максимуму и породили современный риск – ориентированный аудит.
Также см.:
Тема 4 «Планирование аудита», вопрос 4.6 «Основные этапы риск-ориентированной аудиторской проверки».
__________________________________________________________________________________