Основным элементом бухгалтерского баланса является статья, которая соответствует виду (наименованию) имущества, обязательств, источнику формирования имущества. Балансовые статьи объединяют в однородные группы, а группы - в разделы в соответствии с их экономическим содержанием.
Статья бухгалтерского баланса – это показатель (строка) того или иного актива и пассива баланса, характеризующий стоимость отдельных видов имущества, источников его формирования, обязательств хозяйствующего субъекта.
Форма бухгалтерского баланса предусматривает деление актива и пассива на разделы.
Средства, представленные в активе бухгалтерского баланса, совершают непрерывный кругооборот, складывающийся из процесса заготовления, производства и продажи (реализации). Чем активнее средства участвуют в кругообороте капитала и рациональнее используются, тем экономически эффективнее функционирует хозяйствующий субъект. Ведь каждый виток в кругообороте не только возмещает затраченные средства, но и приносит прибыль.
| Содержание актива бухгалтерского баланса | Содержание пассива бухгалтерского баланса |
| Раздел I. Внеоборотные активы | Раздел III. Капитал и резервы |
| - нематериальные активы, - основные средства - незавершенное строительство - доходные вложения в материальные ценности - долгосрочные финансовые вложения - отложенные налоговые активы - прочие внеоборотные активы | - уставный капитал - добавочный капитал - резервный капитал - нераспределенная прибыль |
| Раздел II. Оборотные активы | Раздел IV. Долгосрочные обязательства |
| - запасы - НДС по приобретенным ценностям - дебиторская задолженность (долгосрочная) - дебиторская задолженность (краткосрочная) - денежные средства - прочие оборотные активы | - займы и кредиты - отложенные налоговые обязательства - прочие долгосрочные обязательства |
| Раздел V. Краткосрочные обязательства | |
| - займы и кредиты - кредиторская задолженность - задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов - доходы будущих периодов - резервы предстоящих расходов - прочие краткосрочные обязательства | |
| Статьи актива располагаются в бухгалтерском балансе в порядке возрастающей ликвидности, то есть возможности обращения имущества в наличные денежные средства в максимально короткий период времени без потери его стоимости. | Обязательства в пассиве расположены по принципу убывающей срочности платежей. |
В бухгалтерский баланс включена также справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. В настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено 11 забалансовых счетов, каждый из которых имеет свою область применения.
Такое построение бухгалтерского баланса дает возможность создать отчетливое представление об объеме, структуре и состоянии средств хозяйствующего субъекта, обеспеченности его собственными и привлеченными средствами, а также о финансовых результатах и их использовании. Эта информация чрезвычайно важна для различных групп заинтересованных пользователей (например, для инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей, государственных финансовых, налоговых органов), потому что позволяет оценить рентабельность хозяйствующего субъекта, его платежеспособность, состояние и эффективность использования ресурсов, кредитные и расчетные отношения, жизнеспособность и эффективность предпринимательской деятельности.
Кроме того, бухгалтерский баланс характеризует имущество хозяйствующего субъекта с трех сторон:
• экономической;
• юридической;
• диалектической.
Экономический подход к имущественному положению хозяйствующего субъекта определяет наличие внеоборотного и оборотного капитала, расположенного в активе бухгалтерского баланса.
Внеоборотный капитал - совокупность средств производства, переносящих свою стоимость на готовую продукцию в той мере, как утрачивает свою меновую стоимость, то есть внеоборотный капитал участвует в ряде производственных процессов, постепенно перенося свою стоимость на готовую продукцию.
Оборотный капитал - это совокупность средств, участвующих в одном производственном цикле и переносящих свою стоимость при этом полностью на продукты производства.
Юридический подход характеризует имущественное положение хозяйствующего субъекта относительно пассива. В пассиве показывают все обязательства хозяйствующего субъекта, определяют его зависимость от тех, кто представил в его распоряжение свои средства. Таким образом, пассивом баланса определяется юридическая зависимость этого хозяйствующего субъекта от других организаций и лиц.
Пассив бухгалтерского баланса содержит информацию о капитале (первоначально инвестированном и реинвестированном) хозяйствующего субъекта, который оказывает степень зависимости хозяйствующего субъекта от тех, кто наделил его капиталом.
Бухгалтерский баланс можно рассматривать с диалектической точки зрения, когда актив и пассив баланса рассматриваются в целом. Актив дает количественное определение хозяйствующему субъекту, в нем показывается состав имущества; пассив - качественное определение, так как в пассиве отражается зависимость от других организаций и лиц, то есть пассив определяет место и положение хозяйствующего субъекта в данной хозяйственной системе. Таким образом, бухгалтерский баланс - это единство количества и качества, то есть это документ, характеризующий определенный хозяйствующий субъект как с экономической, так и с юридической стороны.
Авторы обращают внимание, что порядок расположения статей определен вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между статьями и разделами баланса.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня ликвидности. В начале отражаются менее ликвидные статьи (нематериальные активы, основные средства и так далее), а в конце – наиболее ликвидные, например, денежные средства.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса оказывают влияние на порядок расположения статей пассива баланса. Этому способствуют горизонтальные взаимосвязи балансовых статей актива и пассива: статьи актива должны находиться напротив пассива, источниками образования которых они выступают. Например, основные средства приобретаются за счет источников собственных средств или долгосрочных обязательств, а текущие обязательства используются в основном для пополнения текущих активов организации. Таким образом, вертикальные взаимосвязи балансовых статей пассива предполагают последовательность по принципу собственности и принципу убывающей срочности платежей.
Взаимосвязь отдельных разделов бухгалтерского баланса можно представить в виде схемы (рис. 1).
Актив Пассив
Рис. 1. Взаимосвязь разделов бухгалтерского баланса
С учетом разделов бухгалтерского баланса основное балансовое уравнение может быть детализировано следующим образом:
ВА + ОА = СКР + ДО + КО,
Под структурой баланса понимается удельный вес отдельных хозяйственных средств и их источников соответственно по их видам и источникам образования относительно валюты баланса. Структура балансов хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм и видов деятельности различна, что обусловлено производственной деятельностью, размерами хозяйствующего субъекта и т.п.
В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме баланса активы показывают в левой его части, а пассивы – в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива. Баланс российских хозяйствующих субъектов строится в вертикальной форме - пассив следует за активом.
В соответствии с МСФО в российской практике учета бухгалтерский баланс строится по типу нетто-баланса, то есть за вычетом регулирующих статей. Регулирующие статьи – это статьи, не показываемые отдельными строками в бухгалтерском балансе, а вычитаемые из основных статей.
Основные статьи – это статьи, которые представлены в бухгалтерском балансе отдельными строками. Регулирующие статьи бывают контрактивными и контрпассивными. Статьи, представленные кредитовым сальдо пассивных счетов бухгалтерского учета и уменьшающие соответствующие основные статьи актива, называются контрактивными. К ним относятся: амортизация основных средств; амортизация доходных вложений в материальные ценности; амортизация нематериальных активов; резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги; резерв под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. Статьи, представленные дебетовым сальдо активных счетов (субсчетов) бухгалтерского учета и уменьшающие соответствующие основные статьи пассива, называются контрпассивными. К ним относится статья использования прибыли отчетного года (на расчеты с бюджетом).
Кроме того, в российском балансе приводятся бюджетно-распределительные статьи, предназначенные для накопления объектов (расходов и доходов) соответствующего типа с целью их последующего распределения. К ним относятся счета учета доходов будущих периодов и расходов будущих периодов.
Существенным элементом отчетности являются балансирующие статьи – статьи, предназначенные для уравнивания итогов актива и пассива, сальдо которых рассчитывается как разность между основными статьями. В российской отчетности балансирующей статьей является статья «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».
Бухгалтерский баланс как элемент метода подытоживает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель, характеризующую имущественно-финансовый потенциал хозяйствующего субъекта. Благодаря бухгалтерскому учету идентифицируют, оценивают, классифицируют и регистрируют все факты хозяйственной жизни экономического субъекта, которые накапливаются в учетных системах, а затем отражаются в бухгалтерском балансе. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость хозяйствующих субъектов, удовлетворяя таким образом свои информационные потребности.
Степень аналитичности баланса определяется уровнем агрегированности отображаемых в нем данных. Связь здесь обратно пропорциональная, т.е. чем выше уровень агрегированности, тем менее аналитичен баланс, поэтому актуален вопрос о степени сложности баланса, о необходимом количестве отображаемых статей.
Основной тенденцией развития баланса в России было постоянное его усложнение. В последние годы происходит обратный процесс – упрощение структуры баланса, за два последних десятилетия число его статей уменьшилось примерно в два раза.
В целом бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета должен отвечать следующим требованиям:
• равенство актива и пассива – обусловлено принципом двойной записи;
• правдивость (достоверность) – правдивость показателей баланса подтверждается документированием всех хозяйственных операций, записями на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах, проведением инвентаризации и бухгалтерскими расчетами;
• реальность – соответствие оценок статей баланса объективной действительности. Требование реальности не выполняется, если хозяйствующий субъект вуалирует или фальсифицирует отчетность. Вуалирование – это манипулирование показателями отчетности с целью достижения предопределенной цели. Инструментом вуалирования является использование механизмов учетной политики и противоречий законодательства, а также частая смена принципов учетной политики или отступление от базовых правил и допущений бухгалтерского учета. Результатами вуалирования являются краткосрочное улучшение показателей хозяйственной деятельности отчетного периода в ущерб будущим периодам, ежегодные изменения оценки одних и тех же статей, неверное отражение активов и пассивов в статьях баланса. Вуалирование может быть следствием недостаточной грамотности составителя отчетности. Фальсификация – преднамеренное искажение данных отчетности ее составителями, выраженное в составлении документов, которые регистрируют несуществующие хозяйственные операции, подделке документов, изъятии и уничтожении реальных документов для достижения предопределенных целей. Если вуалирование является нарушением методологии учета, но, по своей сути, не считается нарушением закона, то фальсификация – противоправное действие;
• преемственность (единство) – заключается в единстве методов оценки и правил составления баланса;
• ясность – доступность учетно-экономической информации для внутренних и внешних пользователей;
• нейтральность – ориентирует не создавать приоритетов для тех или иных групп пользователей, информация должна быть нейтральной;
• сопоставимость показателей – все данные об имущественном и финансовом положении организации приводятся в сопоставимых показателях на начало и конец периода.
Бухгалтерский баланс выполняет следующие функции:
• экономико-правовая - бухгалтерский баланс в соответствии с гражданским законодательством является одним из признаков юридического лица, тем самым обеспечивает реализацию принципа имущественной обособленности хозяйствующего субъекта;
• информационная - ознакомление внешних и внутренних пользователей с имущественным положением хозяйствующего субъекта;
• финансово-результатная - определение конечного финансового результата в виде наращения собственного капитала за период;
• рисковая - информирование о степени предпринимательского риска, определение платежеспособности экономического субъекта;
• оперативного финансового планирования;
• контрольная - контроль за движением средств субъекта.
В зависимости от возникающих в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов целей можно выделить классификации балансов.