О совершенствовании налогового администрирования
ВВЕДЕНИЕ
1 Понятие налогового администрирования
2 Налоговый контроль
Анализ деятельности районных налоговых инспекций
4. Анализ результативности камеральных и выездных налоговых проверок
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
В последнее время вопросам налогового администрирования уделяется большое внимание. Следствием кропотливой работы стало принятие Федерального закона от 27.07.06 N 37-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
Целью означенного Федерального закона является совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
В данной работе не будут рассмотрены все вводимые изменения, а будут обозначены те вопросы и проблемы, которые связаны с осуществлением налогового контроля с 2007 г.
В качестве вводной части автор отмечает, что на сегодняшний день законодательно не определено понятие "налоговое администрирование", что, собственно говоря, напрашивается исходя из названия Федерального закона от 27.07.06 N 37-ФЗ.
1 Понятие налогового администрирования
Исходя из значения понятий "администрирование", "управление" руководство чем-нибудь - можно кратко определить, что налоговое администрирование - это государственное управление в области налогообложения, поскольку только государство может устанавливать порядок исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов.
Исходя из подходов законодателя к определению понятия "налоговый контроль", вводимого в ст. 82 НК РФ, можно предположить, что налоговое администрирование - это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций по взиманию налогов и сборов, проведению мероприятий налогового контроля и привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Несомненно, понятие "налоговое администрирование" намного шире, чем понятие "налоговый контроль" - в первое понятие, по мнению автора, включается несколько элементов:
планирование (постановка целей, задач);
руководство - оперативное принятие решений (издание приказов и распоряжений);
учет (учет налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а также учет поступлений);
контроль (контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, включая механизм привлечения к налоговой ответственности и обжалования);
анализ.
Содержание поправок, вносимых Федеральным законом от 27.07.06 N 37-ФЗ в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, демонстрирует, что изменения коснулись практически всех указанных вопросов.
Федеральный закон от 27.07.06 N 37-ФЗ вступает в силу с 1 января 2007 г. В связи с этим следует обратить внимание на то, что налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до вступления в силу указанного Федерального закона.
Налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.06 N 37-ФЗ.
Указанным Федеральным законом определены понятия "налоговая отчетность", "уточненная налоговая отчетность" и предусматриваются положения, направленные на упорядочение документооборота, путем конкретизации документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по итогам налоговых и отчетных периодов.
Отметим, что в ст. 80 НК РФ "Налоговая декларация" уточняется понятие "налоговая декларация", а также вводятся понятия "расчет авансового платежа" и "расчет сбора".
Кроме того, для тех налогоплательщиков, у которых отсутствует финансово-хозяйственная деятельность, будет введена налоговая декларация упрощенной формы, которую должно утвердить Министерство финансов Российской Федерации. Будет ли это единая декларация по всем налогам, или это будут упрощенные формы деклараций по каждому налогу, еще неясно. По мнению автора, было бы целесообразно сдавать декларации по упрощенной форме (например, в объеме титульного листа и листа, где производится расчет налоговой базы) по каждому налогу, имея в виду разные налоговые периоды по различным видам налогов (месяц, квартал, год).
Также Федеральным законом от 27.07.06 N 37-ФЗ введено новое правило, согласно которому налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговую отчетность в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Однако предусмотрен своеобразный "переходный" период: в 2007 г. сдавать отчетность в электронном виде обязаны только те налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 г. превысила 250 человек. Соответственно обязанность по представлению деклараций в электронном виде для организаций, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек, появится только с 2008 г.
Отметим определенную проблему - на сегодняшний день не предусмотрена обязанность налогоплательщиков подтверждать среднесписочную численность работников. Это понятие достаточно часто применяется - например, и в целях составления статистической отчетности, и в целях расчета доли по налогу на прибыль, который подлежит уплате по местонахождению обособленных подразделений, но такие расчеты, как правило, предоставляются организациями по требованиям налоговых органов. Как будет реализовано подтверждение численности налогоплательщиков для определения обязанности по сдаче отчетности в электронном виде, сказать трудно (Налоговым кодексом Российской Федерации эта проблема не решена).
Другой проблемный вопрос, который остается нерешенным, - представление деклараций в случаях реорганизации (ликвидации) организаций. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не определяют особенности представления деклараций в этих случаях, а главное - сроки их представления.
По нашему мнению, целесообразно было бы при реорганизации организаций налоговые декларации (расчеты) за последний налоговый период представлять правопреемником не позднее тридцати календарных дней с момента реорганизации в налоговый орган по месту учета налогоплательщика до реорганизации, а при ликвидации организаций - в день завершения ликвидации. Отсутствие подобного рода норм в ст. 55 НК РФ приводит к правовой неопределенности.
Уточнена редакция ст. 81 НК РФ "Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию". Изменения затронули, главным образом, техническую сторону представления уточненных деклараций. Так, определяется, что уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, причем по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Вводится новый пункт о том, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
2 Налоговый контроль
Главные изменения вносятся в статьи Налогового кодекса Российской Федерации, посвященные налоговому контролю.
Впервые в законодательстве введено определение понятия "налоговый контроль" - им признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Так, в ст. 87 НК РФ "Налоговые проверки" установлено только два вида проводимых проверок:
камеральная налоговая проверка;
выездная налоговая проверка.
Встречные проверки как самостоятельные виды проверок уходят в прошлое. Однако сказанное не означает, что налоговые органы утрачивают право на истребование документов у контрагентов и иных лиц, которые имеют отношение к проверяемым операциям, - теперь налоговый орган должен будет обязательно мотивировать свой запрос, а сам порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках теперь четко прописан в ст. 93.1 НК РФ. Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб., а при повторном нарушении в течение календарного года - 5000 руб.
Самые значительные изменения внесены в ст. 88 НК РФ "Камеральная налоговая проверка". Так, с 1 января 2007 г. при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей статьей или представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Установлен и срок - пять рабочих дней - для представления необходимых пояснений или внесения исправлений в случае, если проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Законодательно закрепляется обязанность налоговых органов составлять акты камеральных проверок в тех случаях, если при отсутствии пояснений налогоплательщика либо после рассмотрения представленных пояснений и документов будут установлены факты совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Порядок их составления аналогичен предусмотренному порядку по выездным налоговым проверкам согласно ст. 100 НК РФ.
Тем не менее по тем организациям, которые заявляют в декларациях налоговые льготы или возмещение налога на добавленную стоимость, налоговые органы вправе запросить документы, подтверждающие, соответственно, право налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы или правомерность применения налоговых вычетов по ст. 172 НК РФ.
Исключение сделано и для налогов, исчисление и уплата которых связана с использованием природных ресурсов - налоговые органы вправе также требовать иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.
Отметим, что не содержится запрета на использование документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля по одним налогам (например, по НДС), при проведении камеральных налоговых проверок по другим налогам (например, по налогу на прибыль организаций). В этом случае налоговые органы могут ориентироваться, в частности, на положения п. 1 ст. 88 НК РФ, который предоставляет право проведения камеральной проверки на основании не только деклараций, но также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Впервые законодательно введена обязанность налоговых органов при установлении фактов совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах составлять акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
По выездным налоговым проверкам также вносятся значительные изменения в ст. 89 НК РФ.
В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, законодательно закрепляется возможность проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа.
Закрепляются также и реквизиты, которые должны быть в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Отметим, что форма решения, используемая в настоящее время, их содержит.
Установлено, что налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы также не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия руководителем Федеральной налоговой службы решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются проведенные самостоятельные выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.
Как и прежде, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. При этом основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются Федеральной налоговой службой.
Из текста ст. 89 НК РФ исключено положение об определении срока проведения такой проверки исходя из времени фактического нахождения проверяющего на территории проверяемого налогоплательщика.
Законодательно закреплено, что самостоятельные выездные налоговые проверки филиалов и представительств могут проводиться налоговыми органами только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Соответственно по федеральным налогам (таким, например, как налог на прибыль или налог на добавленную стоимость) проверки будут проводиться в целом по налогоплательщику - юридическому лицу. Отметим, что такая практика существовала и до 1 января 2007 г.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки в следующих целях:
истребование документов в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;
проведение экспертиз;
перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров, то срок приостановления проверки может быть увеличен дополнительно на три месяца.
На период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, ему возвращаются все подлинники, которые были истребованы при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Изменяются основания для проведения повторной выездной налоговой проверки. Помимо проведения повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящим налоговым органом, появляется новое основание - случаи, когда налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию "к уменьшению" за уже проверенный ранее период. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Здесь следует обратить внимание на следующее: каковы налоговые санкции в том случае, если при проведении повторной выездной налоговой проверки будет выявлен факт налогового правонарушения, который не был выявлен при проведении первоначальной выездной налоговой проверки? В таком случае к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Нормы п. 10 ст. 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.06 N 37-ФЗ применяются к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки принимается после 1 января 2007 г. Данная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 07.11.06 N 3-02-07/1-308.
Исследование должностными лицами налоговых органов подлинников документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.
Установлено, что в последний день выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Отметим, что раньше обязанности налогового инспектора вручать налогоплательщику подобную справку не было.
В ст. 93 НК РФ "Истребование документов при проведении налоговой проверки" увеличивается с пяти календарных до десяти рабочих дней срок представления истребованных налоговыми органами пояснений и документов с возможностью увеличения этого срока руководителем налогового органа с учетом объема истребуемых документов. Кроме того, предлагается установить запрет на истребование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговые органы, за исключением случаев, когда законодательством Российской Федерации предусмотрено обязательное нотариальное удостоверение копий документов. Установлен запрет на повторное истребование у налогоплательщиков при проведении камеральных налоговых проверок документов, за исключением документов, которые не были сохранены в налоговом органе вследствие стихийного бедствия или других обстоятельств непреодолимой силы.
В процедуре оформления материалов проверок (ст. 100 НК РФ) порядок оформления результатов налоговых проверок, рассмотрения возражений по актам налоговых проверок и принятия решений по результату рассмотрения материалов налоговых проверок унифицирован. Сроки для представления налогоплательщиками возражений на акты налоговых проверок увеличены до пятнадцати рабочих дней и установлено, что рассмотрение возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки должно осуществляться в присутствии налогоплательщика и (или) его уполномоченных представителей, которые должны иметь возможность аргументировать свою позицию и давать необходимые пояснения.
Вышестоящему налоговому органу по результату налоговой проверки предоставляется право принимать решения об отмене решений налоговых органов, принятых на основании актов налоговых проверок.