Аудиторские процедуры: сравнительный анализ МСА и Федерального Правила (стандарта аудиторской деятельности №5).
Правило (стандарт) № 5 аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532) разработано на основе МСА 500 «Аудиторские доказательства», но между ними есть незначительные расхождения. По-видимому, эти расхождения связаны с вариантами перевода тех или иных терминов, используемых в указанных выше стандартах.
Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, были обнаружены расхождения:
| Федеральное правило (стандарт) | МСА |
| п.1 стандарт устанавливает единые требования | п.1 целью стандарта является установление и предоставление рекомендаций |
| п.2 аудиторская организация и индивидуальный аудитор | п.2 аудитор |
| п.2 достаточные надлежащие аудиторские доказательства | п.2 достаточные и уместные аудиторские доказательства |
| п.4 первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) | п.4 первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников |
| п.7 надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность | п.7 уместность является качественной мерой аудиторских доказательств, их релевантности по отношению к конкретным утверждениям, а также достоверности |
| п.9 включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок | п.9 включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены |
| п.16 какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия | п.16 какие дополнительные процедуры необходимы для устранения такого несоответствия |
| п.18 выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения | п.18 выразить условно-положительное или отказаться от выражения мнения |
| п.21 наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита) | п.21 наблюдение представляет собой изучение процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, например, аудитор может наблюдать за проведением подсчета товарно-материальных запасов работниками субъекта или за осуществлением контрольных процедур, не оставляющих «следов» для аудита |
Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства» и МСА 500, следует отметить, что фразы, сформулированные иначе по сравнению с МСА в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, не наносят вред российскому аудиту и, не изменяя смысл, оставляют российские правила максимально приближенными к Международным Стандартам Аудита.
Непрерывность деятельности аудируемого лица согласно МСА и Федерального правила аудиторской деятельности.
Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 570 «Непрерывность деятельности». В целом оба документа близки по основным принципиальным моментам, хотя структура стандартов и названия ряда разделов разнятся в англоязычном и отечественном вариантах.
Федеральное правило (стандарт) включает в себя шесть разделов:
- введение;
- факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;
- действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- выводы аудитора и аудиторское заключение;
- подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты.
МСА «Непрерывность деятельности» состоит из девяти разделов:
- введение;
- обязанности руководства;
- обязанности аудитора;
- соображения, касающиеся планирования;
- анализ оценки, данной руководством;
- период, не охватываемый оценкой руководства;
- дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий;
- аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения);
- подписание или утверждение финансовой отчетности со значительной задержкой.
Сопоставляя российское федеральное правило (стандарт) и МСА, можно заметить наличие в международном стандарте подробных примеров того, как следует формулировать в аудиторском заключении вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в зависимости от конкретных обстоятельств и порядка модификации итогового документа аудита.
В введении констатируется, что допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь идет о возможности и намерении аудируемого лица продолжить свой бизнес как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным годом. По истечении этого промежутка времени экономический субъект вновь представит финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и при последующем аудите обоснованность дальнейшего применения принципа непрерывности деятельности будет оценена заново.
Такая оценка важна по двум причинам:
- если перед экономическим субъектом стоит угроза ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена исходя из оценки активов и обязательств, применяемой в условиях нормального функционирования, поскольку имеются вполне очевидные отличия в порядке выплат кредиторам, а также в сумме денежных средств, которая может быть получена при срочной распродаже активов;
- во-вторых, рассмотрение применимости допущения непрерывности деятельности имеет большое значение с точки зрения интересов пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, для которых существенно не только то, насколько точно отражены в отчетности прошлые события, но и можно ли говорить о деятельности компании на перспективу.
Раздел «Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности» характеризует:
- обязанности руководства аудируемого лица в отношении оценки способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно (пункты 3 и 4);
- обязанности аудиторов в отношении оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (пункты 5 и 7);
- основные признаки, которые могут сигнализировать о том, что непрерывность деятельности сомнительна (пункт 6).
Так, существенное отклонение основных финансовых коэффициентов от обычных значений служит тревожным признаком в том случае, если такое отклонение является негативным.
Еще один момент, на котором следует остановиться, заключается в следующем. В качестве фактора, вызывающего сомнение в применимости непрерывности деятельности, в пункте 6 называется осуществление аудируемым лицом значительного объема продаж сырья и материалов, сравнимого с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающего его.
Следует обратить особое внимание на приведенное в пункте 7 крайне важное положение о том, что «отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно». Раздел «Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» содержит практически пошаговые инструкции аудиторам в отношении:
- рассмотрения факторов, касающихся непрерывности деятельности, на этапе планирования аудита;
- анализа влияния этих факторов на компоненты аудиторского риска;
- проверки предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, если такая оценка уже была сделана аудируемым лицом;
- направления соответствующего запроса руководству аудируемого лица, если предварительная оценка, касающаяся продолжения деятельности, им еще не сделана;
- проведения анализа оценки, данной руководством аудируемого лица в отношении способности экономического субъекта дальше вести свой бизнес, в том числе с учетом использованных руководством допущений и имеющихся у аудируемого лица планов на перспективу.
Необходимость проведения аудиторами дополнительных процедур по выяснению вопросов, связанных с непрерывностью деятельности, обусловлена тем, насколько серьезны индикаторы возможного неблагополучия. Пункт 17 раздела требует от аудиторов осуществления дополнительных действий, только если признаки проблем являются значительными.
К вопросу объема работ аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности тесно примыкает пункт 18. В нем содержится важное положение о том, что за исключением запроса аудируемому лицу, аудиторы не обязаны разрабатывать иные процедуры с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.
Раздел «Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» предписывает проведение дополнительных аудиторских процедур в тех случаях, когда аудиторы приходят к выводу о наличии факторов, подвергающих значительному сомнению способность аудируемого лица в дальнейшем продолжать ведение дел. В такой ситуации, как указывает пункт 19, аудиторы должны требовать от руководства аудируемого лица предоставить им письменную информацию, касающуюся его планов на будущее.
При наличии же серьезных настораживающих индикаторов возникает необходимость применения особого подхода к проведению ряда аудиторских процедур. Некоторые из них приобретают дополнительное значение.
В качестве таких процедур пункт 20 называет выяснение у аудируемого лица (через форму запроса) его планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. В этом же пункте отмечается, что «аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится». Не зря приведенная формулировка содержит оборот «должен стремиться». По-видимому это следует понимать так, что в комментируемом федеральном правиле (стандарте) присутствует понимание проблематичности получения исчерпывающих доказательств по вопросу выполнимости антикризисных планов клиента.
В подобных обстоятельствах необходимо проведение аудиторских процедур, направленных на более пристальное рассмотрение событий и фактов, а также договоренностей, планов и смет, имеющих отношение к перспективам выправления ситуации. Пункты 21 и 22 содержат перечень конкретных процедур, которые могут помочь аудиторам подтвердить или рассеять сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Так, при необходимости аудиторы могут вступать в контакт с юристами аудируемого лица на предмет выяснения информации по судебным искам к проверяемому экономическому субъекту. Другие должностные лица могут дать пояснения по поводу невыполненных заказов клиентов экономического субъекта.
Если аудируемое лицо намеревается воспользоваться поддержкой со стороны аффилированных с ним организаций, то целесообразно рассмотреть серьезность таких намерений, в частности, выяснить, закреплена ли соответствующая договоренность документально.
Среди других действий, предписываемых аудиторам в комментируемом разделе, нелишне остановиться на процедуре сопоставления прогнозных данных за предшествующие периоды с фактически достигнутыми результатами.
Такая процедура должна позволить аудиторам сделать определенные выводы о том, насколько оправдали себя прошлые прогнозы и, исходя из этого, проанализировать, в какой мере заслуживают доверия перспективные оценки клиента.
Раздел «Выводы аудитора и аудиторское заключение»
Пункт 23 раздела фактически дублирует положение второго абзаца пункта 7 этого же федерального правила (стандарта), обозначившего невозможность предоставления аудиторами гарантий относительно способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, даже если в аудиторском заключении не были приведены упоминания о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности. Наличие самостоятельного пункта привлекает внимание к объему ответственности аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности. Кроме того, пункт 23 конкретизирует, что аудиторы не дают поручительства в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение следующих за отчетным двеннадцати месяцев.
Далее в разделе описываются случаи, когда аудиторское заключение должно быть модифицировано:
- путем включения в безоговорочно положительное заключение абзаца, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями и событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. Такое аудиторское заключение выдается, если соответствующие факты надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- выражения мнения с оговоркой, если факторы неопределенности не раскрыты адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- выражения отрицательного мнения при более серьезном (чем в случае выдачи мнения с оговоркой) нераскрытии существенной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжить свою деятельность, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности;
- включения в безоговорочно положительное заключение части, привлекающей внимание к особому порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, если таковая составлена достоверно, но исходя из неприменимости допущения непрерывности деятельности.
В федеральное правило (стандарт) не попали конкретные примеры формулировок, рекомендуемых в международных стандартах аудита (МСА) для использования в аудиторских заключениях с целью отражения тех или иных проблемных аспектов, связанных с принципом непрерывности деятельности, поскольку такие примеры могут пригодиться в практической работе.
Так, в условиях отсутствия в финансовой отчетности адекватного раскрытия информации МСА рекомендуют приводить конкретную ссылку на наличие существенной неопределенности (которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свой бизнес непрерывно) и делать это следующим образом.
Если выражается мнение с оговоркой, МСА предлагают такую формулировку: «Срок договоренностей о финансировании Компании истек, и непогашенные суммы долговых обязательств должны быть уплачены 19 марта 20XI г. Компания не смогла путем переговоров изменить условия финансирования или получить замещающее финансирование. Данная ситуация свидетельствует о наличии существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности Компании продолжать свою деятельность непрерывно, и, следовательно, Компания может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса. В финансовой отчетности (и примечаниях к ней) информация об этом факте не раскрывается.
По нашему мнению, за исключением упущения информации, содержащейся в предыдущем абзаце, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X0 г., а также на результаты ее деятельности и движение ее денежных средств за год, закончившийся на указанную дату…»
Если выражается отрицательное мнение, то МСА рекомендуют следующее: «Срок договоренностей о финансировании Компании истек, и непогашенные суммы долговых обязательств должны быть уплачены 31 декабря 20X0 г. Компания не смогла путем переговоров изменить условия финансирования или получить замещающее финансирование и поэтому рассматривает вопрос об инициировании процедуры банкротства. Данные события свидетельствуют о наличии существенной неопределенности, которая обус ловливает значительные сомнения в способности Компании продолжать свою деятельность непрерывно, и, следовательно, Компания может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса. В финансовой отчетности (и примечаниях к ней) информация об этом факте не раскрывается.
По нашему мнению, в связи с упущением информации, содержащейся в предыдущем параграфе, финансовая отчетность не дает достоверный и справедливый взгляд (или не представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X0 г., а также на результаты ее деятельности и движение ее денежных средств за год, закончившийся на указанную дату…»
Данные цитаты взяты из МСА 570 «Непрерывность деятельности», который является прообразом комментируемого федерального правила (стандарта).
Однако следует еще раз подчеркнуть, что приведенные выше формулировки не стали частью отечественного федерального правила (стандарта) «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» и поэтому не могут рассматриваться в качестве регламентирующих указаний. Их предназначение – служить дополнительным информационным ресурсом для российских специалистов. Вместе с тем при использовании международного опыта некоторые формулировки необходимо адаптировать с учетом устоявшихся отечественных традиций и языка, предписываемого федеральными правилами (стандартами).
Так, вместо оборота «Финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях)» должна использоваться стандартная фраза «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «XXX» отражает достоверно во всех существенных отношениях…».
Это зафиксировано в пункте 15 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Раздел «подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты»
Если руководство аудируемого лица подписывает или утверждает свою финансовую (бухгалтерскую) отчетность значительно позже отчетной даты, то аудиторы обязаны проанализировать причины такой задержки, как того требует пункт 31 комментируемого федерального правила (стандарта).
Когда эта ситуация имеет отношение к допущению непрерывности деятельности, возникает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур. Речь идет о затребовании у руководства аудируемого лица соответствующих письменных разъяснений, о рассмотрении планов клиента на перспективу и сборе аудиторских доказательств для подтверждения или опровержения наличия факторов неопределенности, касающихся непрерывности деятельности аудируемого лица.
Выводы
Как видно из проведенного анализа, большая часть российских Правил
(стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, и другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.
Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.
Список литературы:
1. Данилевский, Ю.А. Аудит: учебное пособие / Ю.А., Данилевский С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В Старовойтова.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
2. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999).— М.:МЦРСБУ, 2000.
3. Правила (стандарты) аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
4. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»
ПБУ 7/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/08. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н.
6. Ремизов, Н.А. Из истории российского аудита//Финансовые и бухгалтерские консультации.— 2000- № 9 (58).- С. 83-87.
7. Синтов, А.А. Международные стандарты аудита: учеб.-практ. пособие/ А.А. Синтов. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.- 208 с.
8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №
129-ФЗ.
9. Чикунова, Е.П.Комментарии к Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности// Аудитор.- 2004- № 2.