Оценка существенности в US GAAP
Александр Низков, консультант по вопросам управленческого учета и международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"
Многие компании при определении существенности используют только количественные критерии. Например, считают, что статья актива является существенной, если превышает 5% от общей суммы всех активов баланса. Такая практика противоречит определению существенности, принятому в US GAAP. Американские принципы требуют учитывать не только количественные, но и качественные характеристики.
Понятие существенности
В американской системе учета определение существенности статьи является одним из ключевых моментов при составлении финансовой отчетности. Для разъяснения этого понятия был принят ряд документов, в которых основное внимание уделено анализу не только количественных, но и качественных критериев существенности статьи.
В концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные характеристики учетной информации» (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information; далее – FASB 2) существенность определяется как важность упущений или ошибок в учетной информации, в результате которых «суждения разумного лица, принимающего решения на основе указанной информации, могут измениться». При этом под упущениями понимаются отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности, а также отсутствие информации, которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP, а под ошибкой – указание в отчетности неверного числового значения или неверной текстовой информации.
Если компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки, то она должна определить, являются ли они существенными, и в случае, если они являются таковыми, – обязательно внести корректировки.
Пример 1
При подготовке годовой финансовой отчетности финансовому менеджменту компании и независимому аудитору стало известно об ошибках в ее ежеквартальных отчетах. В совокупности указанные ошибки увеличивают показатель чистой прибыли на 4% и прибыли на акцию на $0,02. Поскольку ни по одной из статей консолидированной финансовой отчетности размер ошибки не превысил 5%, руководство компании и независимый аудитор пришли к выводу, что отклонение не является существенным и корректировать финансовую отчетность не нужно. Комиссия по ценным бумагам оценила такое решение как ошибочное, поэтому компания будет вынуждена провести анализ существенности еще и по качественным критериям2. Кроме того, по мнению Верховного суда США, факт, не раскрытый в отчетности, признается существенным, если велика вероятность, что акционер посчитал бы его важным в процессе принятия решения, поэтому существенность статей можно оценивать по их влиянию на курсы ценных бумаг компании. В данном случае изменение прибыли на акцию могло привести и к изменению их рыночной цены (FASB 2).
Документы, регулирующие понятие существенности
Концепция Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные характеристики учетной информации » (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information)1.
Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» (Topic 1 M Materiality), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 (Staff Accounting Bulletin: № 99).
Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» (Topic 1 N Considering the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in current year financial statements), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108 (Staff Accounting Bulletin: № 108).
Существенные упущения и ошибки
В интерпретации Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» (Topic 1 M Materiality), входящей в состав бюллетеня Комиссии № 99 (Staff Accounting Bulletin: № 99; далее – Topic 1 M), приводятся упущения и ошибки в финансовой отчетности, которые могут признаваться существенными, даже если в количественном выражении они достаточно малы. Например, это ошибки по статьям, которые можно было точно оценить, но компания этого не сделала, или если ошибка скрывает недостатки компании с целью удовлетворить ожидания аналитиков. К существенным также относят ошибки, которые:
касаются сегмента (или другой части бизнеса компании), играющего значительную роль в операционной деятельности компании или серьезно влияющего на ее прибыльность;
влияют на соответствие законодательству;
маскируют изменения в величине прибыли или какие - либо иные тренды;
влияют на соблюдение договоров займа или других договорных обязательств;
увеличивают размер компенсации менеджменту или связаны с незаконной сделкой.
Этот перечень не является исчерпывающим. Каждую ошибку нужно исследовать отдельно, а каждую существенную ошибку исправлять, даже если в совокупности они не сильно меняют показатели финансовой отчетности. Например, ошибочное увеличение доходов может компенсироваться ошибочным увеличением затрат, в результате прибыль может изменяться несущественно. Несмотря на это, ошибочно признанные доходы и затраты нужно корректировать.
Бывают и обратные ситуации, когда отдельная ошибка не является существенной, но их совокупность приводит к значительному отклонению какого - либо показателя. Поэтому при оценке существенности необходимо определять, как несколько ошибок в совокупности влияют на итоговые статьи финансовой отчетности.
Любое преднамеренное искажение прибыли компании с помощью незначительных по величине ошибок говорит об их существенности, несмотря на их незначительные количественные характеристики (Topic 1 M).
Ошибка в расчете показателей сегмента, важного, по мнению руководства, может признаваться существенной, несмотря на сравнительно малые размеры.
Topic 1 M рекомендует обращать внимание на то, как отдельные ошибки прошлых лет влияют на отчетность текущего периода. Например, несущественные ошибки могут повторяться на протяжении нескольких лет, накапливаться и в результате привести к существенному искажению отчетности. Поэтому если в текущем периоде обнаруживается несущественная ошибка, нужно оценить, какой эффект она имеет в совокупности с подобными ошибками предыдущих периодов.
Пример 2
В процессе подготовки годовой финансовой отчетности компания оценивала существенность некорректно начисленных расходов в сумме $100 тыс. Их начисление производилось в течение пяти лет по $20 тыс. в год. Компания определила, что величина ошибки в отчетном году составляет $20 тыс., и признала ошибку несущественной. По мнению Комиссии по ценным бумагам США, размер ошибки определен неправильно 3. В данном случае при ее оценке необходимо принимать во внимание не только величину ошибки в отчетном году, но и размер, определенный нарастающим итогом. Ошибка в $100 тыс. вполне может быть существенной. В этом случае финансовую отчетность компании необходимо корректировать. Но поскольку корректировка отчетности текущего периода на всю сумму, то есть $80 тыс., может сильно исказить финансовую отчетность, необходимо корректировать финансовую отчетность предыдущих периодов.
Оценка существенности
При определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов. Единого критерия существенности статьи, применимого во всех случаях, не существует. Статьи, являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые несущественными в обычных, рутинных операциях, могут быть существенными, если они возникали при необычных обстоятельствах (п. 123 FASB 2). При этом чем важнее оцениваемая статья, тем тщательнее нужно выбирать количественные и качественные критерии для оценки существенности.
Личный опыт
Денис Соловьев, финансовый директор компании i - Free (Санкт - Петербург) В нашей компании порядок определения существенности статей закреплен в учетной политике. Он обеспечивает необходимый для принятия управленческих решений уровень детализации информации. Например, одним из критериев отнесения активов к основным средствам является стоимость объекта. Уровнем существенности в данном случае выступает стоимость объекта (более $300). В отношении расходов (себестоимости и операционных расходов) таким критерием для выделения статьи является ее доля в общей сумме общегрупповых расходов (более 5%). Согласно такой политике в отчетности компании в составе операционных расходов отдельной строкой выделяются расходы на продажи и маркетинг. В то же время аналитика ведется и по более мелким группам расходов и, если их доля возрастет, то они будут показываться в отчете отдельно. В некоторых случаях существенность определяется по характеру данных. Например, в настоящее время на рынке мобильных сервисов и контента (сфера деятельности i - Free) развивается достаточно много перспективных направлений, но большинство из них находятся на начальных этапах вывода продуктов на рынок, и выручка от них невелика. Однако они имеют значительный потенциал. В нашей компании к ним относятся направление «m-commerce » (так называемая мобильная коммерция – все, что связано c платежами с помощью мобильного телефона) и «i-FreeTV » (предоставление услуг телевидения для мобильных телефонов). В финансовой отчетности выручку по данным направлениям мы показываем отдельно, несмотря на то что она не превышает установленного количественного уровня (5%).
Примеры ситуаций, в которых должны применяться особые количественные критерии существенности:
изменения в учете. Если они произошли в период такого финансового состояния компании, при котором существует вероятность расторжения договоров и соглашений, то компания должна пересмотреть количественные параметры оценки существенности в сторону снижения;
статья дохода, покрывающая убыток. Если незначительная статья дохода превращает убыток в прибыль или изменяет тренд
прибыльности с нисходящего на восходящий, то такая информация является существенной и должна быть раскрыта в финансовой отчетности компании;
ошибка в классификации активов. Если такая ошибка затрагивает две категории основных средств и изменяет соотношение между текущими и долгосрочными активами, то оценка существенности пересматривается;
доходы, расходы, поступления и выплаты, связанные с необычными обстоятельствами. Суммы, при обычных обстоятельствах являющиеся слишком малыми, чтобы требовалось их раскрытие и корректировка, могут признаваться существенными, если они возникают в результате необычных сделок или при наступлении необычных обстоятельств.
Практика показывает, что сегодня четких математических методов принятия решения о существенности той или иной статьи нет. Как правило, для этого используется перечень количественных и качественных критериев существенности, и, основываясь на своем профессиональном суждении, каждый специалист сам принимает решение. В результате, например в российской практике, мнения разных аудиторов по поводу существенности одной и той же статьи могут серьезно расходиться.
Метод нечеткой логики
В 2006 году для целей определения существенности статьи отчетности западные специалисты предложили метод нечеткой логики (fuzzy logic)4. Он может помочь принимать более обоснованные, взвешенные решения о существенности статьи. Метод предполагает следующие этапы оценки существенности:
Таблица 1 Определение уровня существенности
| Значение показателя существенности | Интерпретация уровня существенности |
| От 0 до 0,2 | Очень низкий |
| От 0,2 до 0,4 | Низкий |
| От 0,4 до 0,6 | Средний |
| От 0,6 до 1 | Высокий |
Таблица 2 Определение существенности фактора
| Факторы | Оценка важности | Оценка силы влияния | Показатель существенности |
| Количественные критерии | 0,05 | ||
| Влияние на размер премии менеджмента | 0,7 | 0,7 | |
| Изменение тренда прибыльности с нисходящего на восходящий | 0,8 | 0,8 |
Определение факторов, влияющих на существенность статьи (упущения, ошибки).
Присвоение каждому фактору весового коэффициента от 0 до 1. Важным факторам присваивается больший весовой коэффициент, менее значимым – меньший.
Выявление силы влияния каждого фактора на основании экспертной оценки и присвоение соответствующих коэффициентов (от 0 до 1). Если влияние велико, то он должен быть больше, если мало, то меньше.
Определение значения существенности каждого фактора как произведение силы его влияния на весовой коэффициент.
Определение итогового показателя существенности как максимальное значение из всех значений существенности, полученных по каждому фактору.
Интерпретация итогового значения существенности. При этом для целей интерпретации может использоваться таблица определения уровня существенности (табл. 1).
Пример 3
Компания «Микс» исследует статью «Расходы по арендованным ОС» на уровень существенности с использованием метода нечеткой логики.
Были определены факторы, влияющие на существенность данной статьи:
количественные параметры отклонения. Из - за некорректного начисления расходов по арендным платежам отклонение по данной статье составило 1% от общей суммы расходов за период;
влияние на размер компенсации менеджмента. Некорректное начисление расходов по аренде привело к снижению общих расходов и, как следствие, к увеличению прибыли отчетного периода, что в свою очередь повлияло на размер премии, выплачиваемой менеджменту;
увеличение прибыли, вызванное ошибочным занижением расходов по арендованным ОС, повлекло за собой изменение тренда прибыльности с нисходящего на восходящий.
Каждому фактору был присвоен весовой коэффициент от 0 до 1, позволяющий отразить его важность при оценке статьи (табл. 2).
На основании экспертной оценки выявлена сила влияния каждого фактора.
Рассчитаны показатели существенности.
Согласно полученным данным итоговым показателем существенности для статьи будет максимальная из оценок: 0,8.
Значение 0,8 соответствует высокому уровню существенности. Следовательно, по статье «Расходы по арендованным ОС» необходимо исправить ошибки.
1 О структуре и порядке принятия нормативных документов по бухгалтерскому учету в США см. статью «Система учета США» («МСФО: практика применения», 2006, № 4, с. 43). – Прим. ред.
2Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 М «Существенность» (Topic 1 M Materiality), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 (Staff Accounting Bulletin: № 99).
3 См. интерпретацию Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» (Topic 1 N Considering the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in current year financial statements), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108 (Staff Accounting Bulletin: № 108).
4 Использовать метод нечеткой логики (fuzzy logic) для определения существенности статьи предложили профессора Ребекка Роснер и Кристи Комунале.