Во всех исследованных выше случаях мы предполагали, что и сырье и готовая продукция реализуются по одинаковой ставке НДС. Но возможны ситуации, когда поставщик реализует некоторый вид сырья, налогообложение которого согласно статье 164 главы 21 НК РФ производится по одной ставке, а организация "Мечта" реализует готовую продукцию, налогообложение которой, согласно статье 164 главы 21 НК РФ, производится по другой ставке НДС. Например, организация "Мечта" закупает у поставщиков сырое мясо, реализация которого облагается по ставке 10%, и производит деликатесную продукцию в виде копченых колбасных изделий, реализация которых облагается по ставке 20%. Или наоборот, сырьем являются такие товары (работы, услуги), реализация которых облагается по ставке 20%, а готовая продукция представляет собой такие изделия, реализация которых облагается по ставке 10% (некоторые виды печатной продукции, а также товаров (работ, услуг) для детей). Рассмотрим подробно каждый из этих случаев, разумеется, при условии, что каждый из контрагентов, - и поставщик, и покупатель (организация "Мечта") - являются плательщиками НДС.
Сырье - 10%, продукция - 20%
Определим сначала сумму НДС, которую должна была бы перечислить государству организация "Мечта", исходя из величины добавленной стоимости (как в 1992 - 1995 г.г.) без использования счетов-фактур, как инструмента для определения НДС.
3 600 руб. заплатило предприятие "Мечта" поставщику сырья;
9 600 руб. - продажная стоимость изделия, изготовленного из этого сырья (с учетом НДС);
6 000 руб. - добавленная стоимость с учетом НДС (9 600 руб. - 3 600 руб.= 6 000 руб.).
1000 руб. - НДС, равный (6 000 руб. * 20/(100+20) = 6 000 руб. /6 = 1 000 руб.),
В этом случае организация "Мечта" должна перечислить государству 1000 руб., как и в уже рассмотренном примере в разделе "Добавленная стоимость" в начале статьи. Ставка НДС приобретаемого у поставщика сырья не влияет на величину добавленной стоимости, и соответственно не влияет на величину НДС, который должна была бы уплатить государству организация "Мечта" при расчете НДС до ввода счетов-фактур, т.е. до 1996 г.
Определим теперь сумму НДС, которую должна перечислить государству организация "Мечта", с использованием счетов-фактур, как инструмента для определения НДС (начиная с 01.01.1996).
3 600 руб. - стоимость материалов и комплектующих, в том числе
327,27 руб. - НДС, выделенный и указанный в полученном от поставщика счете-фактуре (3 600 руб. * 10/(100+10) = 3 600 руб. /11= 327,27 руб.);
9 600 руб. - продажная стоимость изделия с учетом НДС;
1 600 руб. - НДС, выделенный в продажной стоимости изделия (1 600 руб. = 9 600 руб. * 20/(100+20) =9 600 руб. /6).
1272,73 руб. - НДС, который организация должна перечислить государству (1 600 руб. - 327,27 руб.)
Налог на добавленную стоимость, который предприятие "Мечта" должно перечислить государству, определяется как разность между суммой НДС, которую организация получила от покупателя в составе цены проданного изделия, и суммой НДС, которую организация уплатила поставщику при покупке у него сырья (материалов и прочих комплектующих): 1 600 руб. - 327,27 руб. = 1 272,73 руб., а не 1000 руб.
Сумма НДС, которую уплачивают государству предприятия, выпускающее продукцию, облагаемую НДС по ставке 20%, и использующую для производства этой продукции сырье, ставка налогообложения которого налогом на добавленную стоимость равна 10%, больше (в нашем примере на 272,73 руб. больше), чем при вычислении суммы НДС из данных бухгалтерского учета, исходя из величины добавленной стоимости без использования счетов-фактур. То есть такие предприятия исчисляют НДС не с добавленной стоимости. Налог, который эти организации перечисляют государству согласно гл. 21 НК РФ, не является налогом на добавленную стоимость.
В данном случае "косметическим ремонтом", т.е. вводом "малюсенькой" поправки в гл. 21 НК РФ не обойтись. Нужно либо отказаться от наименования налога и называть его не НДС, а как-то по-другому, либо отказаться от использования счетов-фактур, как инструмента для вычисления величины налога.
Сырье - 0%, продукция - 20%
Если сырье представляет собой такой вид товаров, ставка налогообложения которого НДС равна 0%, а из этого сырья изготавливается такая продукция, ставка налогообложения которого НДС равна 20%, то, при вычислении НДС исходя из добавленной стоимости без использования счетов-фактур, как инструмента для вычисления НДС получим такую же величину налога, который нужно заплатить государству, как в предыдущем примере "Сырье - 10%, продукция - 20%", или как в рассмотренном примере в разделе "Добавленная стоимость" в начале статьи, а именно:
1 000 руб. - НДС, который нужно перечислить государству.
Определим теперь сумму НДС, которую должна перечислить государству организация "Мечта", с использованием счетов-фактур, как инструмента для определения НДС:
3 600 руб. - стоимость материалов и комплектующих, входного НДС нет;
9 600 руб. - продажная стоимость изделия с учетом НДС;
1 600 руб. - НДС, выделенный в продажной стоимости изделия (9 600 руб. * 20/(100+20) =9 600 руб. /6 =1 600 руб.).
Предприятие "Мечта" должно уплатить государству НДС в сумме 1 600 руб., а не 1 000 руб. То есть НДС в этом случае уплачивается не с добавленной стоимости, а с полной продажной стоимости товара.
Поэтому нужно либо изменить наименование налога, либо изменить методику его исчисления, путем отказа от использования счетов-фактур так, как это регламентировано в гл. 21 НК РФ.
Сырье - 20%, продукция - 10%
Определим теперь сумму НДС, которую должна перечислить государству организация "Мечта", исходя при вычислении НДС из величины добавленной стоимости без использования счетов-фактур, как инструмента для определения НДС:
3 600 руб. заплатило предприятие "Мечта" поставщику сырья;
9 600 руб. - продажная стоимость изделия с учетом НДС;
6 000 руб. - добавленная стоимость с учетом НДС (9 600 руб. - 3 600 руб.= 6 000 руб.).
545,45 руб. - НДС, который предприятие должно перечислить государству (6000 руб. * 10/(100+10) = 6000 руб. /11 = 545,45 руб.).
В рассматриваемом случае организация "Мечта" должна перечислить государству в качестве НДС 545,45 руб. Ставка НДС приобретаемого у поставщика сырья не влияет на величину добавленной стоимости, и соответственно не влияет на величину НДС, уплачиваемого государству организацией "Мечта".
Определим теперь сумму НДС, которую должно перечислить государству организация "Мечта", с использованием счетов-фактур как инструмента для определения НДС:
3 600 руб. - стоимость материалов и комплектующих, в том числе:
600 руб. - НДС, выделенный и указанный в полученном от поставщика счете-фактуре (3 600 руб.* 20/(100+20) = 3 600 руб./6 = 600 руб.), который в дальнейшем организация предъявит к вычету (возмещению из бюджета);
9 600 руб. - продажная стоимость изделия с учетом НДС;
872,72 руб. - НДС, выделенный в продажной стоимости изделия (872,72 руб. = 9 600 руб. * 10/(100+10) =9 600 руб. /11 = 872,72 руб.).
272,72 руб. - НДС, который организация должна перечислить государству (872,72 руб. - 600 руб. = 272,72 руб).
Налог на добавленную стоимость, который предприятие "Мечта" должно перечислить государству, определяется как разность между суммой НДС, которую организация получила от покупателя в составе стоимости проданного изделия, и суммой НДС, которую организация уплатила поставщику при покупке у него сырья, т.е. 272,72 руб.
Сумма НДС, которую должно уплатить государству предприятие, выпускающее продукцию, облагаемую НДС по ставке 20%, и использующую для производства этой продукции сырье, ставка налогообложения которого НДС равна 10%, на 272,72 руб. меньше (543,45 - 272,72), чем при вычислении суммы НДС из данных бухгалтерского учета, без использования счетов-фактур. Это - пока первый случай из всех рассмотренных выше, когда в результате ввода счетов-фактур в качестве инструмента для исчисления суммы НДС, государство "прогадало", и уплачиваемый предприятием НДС меньше, чем при исчислении НДС без использования счетов-фактур.
Еще более наглядно недостатки гл. 21 НК РФ, регламентирующей использование счетов-фактур как инструмента при исчислении НДС, видны на следующем примере.
Пусть некоторая организация закупила материалы, реализация которых облагается НДС по ставке 20% (кожа, коленкор, ткани, и т.д.) на сумму 9 000 руб. И пусть из этого сырья изготовлена продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10%, (детская одежда, печатная продукция). И пусть эта готовая продукция реализована за 12 750 руб.
Тогда добавленная стоимость равна 3750 руб. (12 750 руб. - 9 000 руб. = 3 750 руб.).
Налог на добавленную стоимость, рассчитанный исходя из добавленной стоимости (до 01.01.1996 г.), составляет 10% от добавленной стоимости без НДС и равен 340,91 руб. (3 750 руб. *10/(100+10) = 3 750 руб. /11 = 340,91 руб.). Эту сумму организация должна была бы перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость и перечисляла до ввода счетов-фактур, как инструмента для исчисления НДС, т.е. до 01.01.1996 г.
Определим теперь НДС с использованием счетов-фактур.
В составе стоимости закупленных сырья и материалов входной НДС, впоследствии предъявляемый к возмещению из бюджета равен 1 500 руб. (9 000 руб. *20/(100+20) = 9 000 руб. /6 = 1500 руб.). В составе стоимости реализованной продукции НДС составляет 1 159,09 руб. (12 750 руб. * 10/(100+10) = 12 750 руб. /11 = 1159,09 руб.).
Так как входной НДС равен 1500 руб. и он больше, чем НДС в составе реализованной продукции, то государство должно этому предприятию возместить 340,91 руб. (1500 - 1159,09 = 340,91).
{В этом случае не предприятие платит государству налог, носящий название "Налог на добавленную стоимость" в сумме 340,91 руб., а государство платит предприятию налог, исчисленный по правилам главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, в той же сумме 340,91 руб. Это ли не абсурд! Предприятие успешно работает, получает прибыль, создает добавленную стоимость, но налог с этой добавленной стоимости не предприятие платит государству, а государство предприятию. И все из-за того, что чиновникам мало было просто объявить, что мол платите налог с добавленной стоимости, но в законе, в налоговом кодексе описали способ, как рассчитывать налог с использованием счетов-фактур, и в ими же придуманном описании запутались.}
МНС России рассылает подведомственным территориальным управлениям циркуляры, предписывающие выезжать с проверками и проводить тщятельнейшим образом проверку с "пристрастием" в тех организациях, в которых НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета больше, чем НДС, в составе стоимости реализованной продукции. А проверять самым тщятельнейшим образом нужно не предприятия, а тексты законов, (еще лучше - не законов, а законопроектов до того как законопроект стал законом) на соответствие экономическим понятиям или хотя бы - здравому смыслу.
Этого примера, как нам представляется, уже достаточно, чтобы стало очевидно, что нужно отказаться от использования счетов-фактур, как инструмента для исчисления НДС.
Сырье - 20%, продукция - 0%
При расчете НДС исходя из добавленной стоимости, без использования счетов-фактур как инструмента для его вычисления, сразу видно, что организация НДС не исчисляет и не перечисляет его государству, поскольку оно выпускает продукцию, реализация которой не облагается НДС.
Определим теперь сумму НДС при использовании счетов-фактур, как инструмента для определения НДС.
3 600 руб. - стоимость материалов и комплектующих, в том числе:
600 руб. - НДС, выделенный и указанный в полученном от поставщика счете-фактуре (3 600 руб. * 20/(100+20) = 3 600 руб. /6 = 600 руб.), который в дальнейшем организация предъявит к вычету (возмещению из бюджета);
9600 руб. - продажная стоимость изделия.
В счете-фактуре, который организация "Мечта" выписывает своим покупателям, указывается - "Без налога (НДС)", поскольку эта организация выпускает продукцию, ставка обложения НДС которой равна 0%.
Тем не менее, предприятие предъявляет к вычету (возмещению из бюджета) входной НДС в сумме 600 руб. Так что в этом случае не предприятие платит государству налог, а государство предприятию за то, что оно выпускает продукцию, обложение которой налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 0%.
Оставшиеся два случая, когда сырье облагается по ставке 10%, а продукция - по ставке 0%, или наоборот, сырье облагается по ставке 0%, а продукция - по ставке 10%, Вы, уважаемый читатель, без сомнения, сможете рассмотреть самостоятельно.
При определении НДС, которое предприятие должно уплатить государству как процентной ставки от добавленной стоимости без использования счетов-фактур (как делалось в 1992 - 1995 гг.) предприятие исчисляет НДС, величина которого всегда положительна, в крайнем случае, равна нулю, если предприятие выпускает продукцию, реализация которой происходит по ставке 0%.
При определении НДС с использованием счетов-фактур, как инструмента при исчислении НДС, как это регламентируется гл. 21 НК РФ, нередки случаи, когда у предприятия исчисленный НДС отрицателен, т.е. предприятие, успешно работающее на рынке, приносящее прибыль, не только не перечисляет государству налог с добавленной стоимости, но государство перечисляет этому предприятию денежные средства в качестве НДС. Это, конечно, нонсенс. Абсурд полнейший. Во многих других случаях, величина налога на добавленную стоимость не имеет ничего общего с собственно добавленной стоимостью, определенной из данных бухгалтерского учета.
Из более сотни стран, в которых введен налог на добавленную стоимость, нет ни одной страны, в которой законодательство о налогах сформулировано столь небрежно, что встречаются такие случаи, когда не фирма платит налог государству, а государство платит налог фирме.