Группировка статей отчетности

Введение

Кардинально изменились экономические условия хозяйствования. Цены на готовые изделия на рынке складываются под действием закона спроса и предложения. Широчайшее распространение в расчетах получила предоплата в связи с катастрофическим уровнем неплатежей среди субъектов экономики. В этих условиях расчет фактической себестоимости продукции как и во всем экономически развитом мире потерял прежнее монопольное положение для определения цены. Недаром в нашей экономической жизни обычным явлением стала продажа ниже себестоимости.

Предприятиям потребовалось определять цену на свою продукцию заранее, до того как она будет изготовлена. Покупатель сначала договаривается о стоимости заказа, а потом заключает сделку. Но с другой стороны, производитель сможет определить свои затраты только после завершения процесса производства.

Получается замкнутый круг: цена должна быть определена до изготовления продукции, а затраты для её расчета могут быть получены только после изготовления. Особую важность решение этого вопроса имеет для малых предприятий, которые не имеют поддержки государства, работают на свой страх и риск и ошибки в области ценообразования могут стать для них роковыми.

Для разрыва этого круга необходимо соответствующее планирование. В рыночных условиях оно не может дать гарантии абсолютной точности. Однако относительно правильно решать поставленные вопросы вполне в состоянии.

Малые предприятия стремятся иметь достаточно простую систему учёта. Значит, и система планирования не должна быть излишне сложной. Тщательное планирование может дать больший экономический эффект, однако предприниматели малого бизнеса никогда не имеют времени на это, а достаточно часто и желания.

Некоторую помощь малым предприятиям в решении их экономических проблем, как мне кажется, вполне способна система производственного учёта "контроллинг", которая с успехом применяется на Западе, особенно в Германии.

Так как целью этой работы является описание того, как система контроллинга может быть применима на малых предприятиях нашей страны, то сначала надо объяснить некоторые термины, используемые при работе по этой системе.

Представьте себе сосуд, на котором нанесены три риски. Сосуд изображает собой затраты предприятия на производство. Объём сосуда до 1-й риски обозначает прямые затраты предприятия на изготовление продукции, например, зарплату с начислениями и материалы. Объём сосуда от 1-й риски до 2-й означает распределяемые затраты, имеющие прямое отношение к процессу производства, которые немецкими специалистами называются "Затраты на организацию группы 1". Объём сосуда от 2-й риски до 3-й означает распределяемые затраты, имеющие косвенное отношение к процессу производства, называемые соответственно "Затраты на организацию группы 2".

Теперь представим выручку от реализации в виде определённого объёма воды, вылитой в этот сосуд. Этот поток должен наполнить наш сосуд, чтобы покрыть наши затраты. Вот в сосуде оказалось некоторое количество воды. Вероятно, сначала она заполнит объём до уровня 1-й риски. Часть воды, которая будет выступать над риской - это часть выручки, которая остаётся у нас для покрытия затрат на организацию групп 1 и 2, так как прямые затраты уже покрыты. Эта оставшаяся часть выручки называется "Сумма покрытия 1". Она показывает сумму средств, остающуюся у нас, если из выручки вычесть прямые расходы.

Если уровень воды закрыл две риски, значит, мы окупили прямые затраты и затраты на организацию группы 1. Часть воды, выступающая над 2-й риской, должна возместить нам затраты на организацию группы 2. Эта часть называется "Сумма покрытия 2".

Если вода полностью заполнит сосуд, т.е. покроет все наши затраты, и будет продолжать прибывать, то она, польётся из сосуда наружу. Этот объём вылившейся воды составит нашу прибыль.

Такими понятиями оперирует система контроллинга.

Группировка статей отчетности

Для того, что бы "одеть" систему на наши малые предприятия можно воспользоваться следующим методом: взять типичное малое предприятие и внедрить контроллинг в практику его деятельности. Приведем пример внедрения контроллинга на некотором малом предприятии. Предприниматель занимается оказанием услуг в области полиграфии. Он имеет три предприятия: два в областном центре и одно в районном центре. Фактически, они представляют собой цеха одной производственной фабрики. Разделение их на отдельные юридические лица вызвано необходимостью соответствовать требованиям Закона об упрощённом налогообложении юридических лиц: каждое отдельное его предприятие может применять упрощённую систему налогообложения, а если их объединить под одной юридической "крышей" - нет.

Территориальная разбросанность предприятий - подразделений объясняется тем, что в районном центре предприниматель имеет собственное здание, а в областном центре такое же помещение пришлось бы арендовать. Производственная структура выглядит следующим образом:

предприятие в райцентре - "Предприятие 1" - имеет бумагорезательные станки и перерабатывает в стандартные листы рулоны бумаги, привозимые предпринимателем из Москвы, здесь же имеется магазин бланочной продукции и канцелярских принадлежностей;

предприятие в областном центре - "Предприятие 2" - осуществляет работы по заказам: печатает бланки, визитки и т.п. полиграфические изделия;

другое предприятие в областном центре - "Предприятие 3" - осуществляет поиск заказов для "Предприятия 2", расчеты по заказам и торговлю канцелярскими принадлежностями и покупными бланками.

Предпринимателю требовалась такая система производственного учёта, которая могла бы решить следующие проблемы:

давать предпринимателю возможность анализировать свои доходы и расходы как в разрезе структурных подразделений (которыми фактически являются "Предприятие 1", "Предприятие 2" и "Предприятие 3"), так и в целом по предприятию;

получать эту информацию как можно более оперативно;

позволять быстрый и относительно точный расчёт цены на принимаемый заказ при договорной цене и возможность принятия такого заказа при фиксированной цене - когда цену диктует заказчик;

возможность планирования доходов и расходов.

При этом к системе производственного учёта предъявлялись два важных требования:

система должна быть как можно более простой и наглядной;

она должна легко пониматься бухгалтерами предприятия и отнимать у них минимум времени на данный вид учёта.

Решить поставленные проблемы и соответствовать предъявляемым требованиям может, по-видимому, система контроллинга в её немецкой модели, достаточно подробно описанной в книге немецких специалистов Р. Манна и Э. Майера "Контроллинг для начинающих". Естественно, что механически переносить рекомендации уважаемых специалистов на нашу экономическую действительность нет смысла, но переработать предложенные схемы применительно к конкретному предприятию вполне возможно.

В первую очередь необходимо разработать схему новой системы отчётности для исчисления конечного результата, которую будет получать наш предприниматель.

В системе контроллинга, изложенной Р. Манном и Э. Майером, эта схема выглядит как в таблице 1. Отталкиваясь от этой схемы, мы должны рассмотреть каждый её пункт для разработки новой схемы для нашего конкретного предприятия.

Таблица 1. "Показатели для расчёта"

1) Объём производства в продуктивных рабочих часах будет необходим нам для расчёта предварительной себестоимости. Однако, в этой строке данные будут существенно отличаться от того, что подразумевали здесь немецкие специалисты. Они имели в виду именно продуктивные, т.е. отработанные, а не просто оплаченные часы работы. По-моему мнению, здесь следовало бы учитывать именно оплаченные часы на нашем предприятии, т.к именно необходимость их оплаты вынуждает нас учитывать их для расчёта затрат.

2) Оборот-брутто без НДС. На нашем предприятии в связи с использованием системы упрощённого налогообложения нет НДС, и это несколько облегчает нашу задачу. Но какую величину оборота нам выбрать - по оплате или по отгрузке? Мне кажется, что это очень принципиальный момент. По-моему убеждению, цель предпринимателя в нашей стране - это иметь возможность пользоваться наличными деньгами - в кассе или на расчётном счёте. И то, деньги на расчётном счёте предпринимателя можно признать находящимися в его распоряжении весьма условно. При системе учёта реализации по отгрузке положительная разница между доходами и расходами ни в коей мере не может служить показателем благополучия предприятия. Экономическая действительность заставляет предпринимателей ориентироваться на налично-денежный оборот. Если крупное предприятие в какой-то мере может позволить работать себе "на склад", ориентируясь на бартерные операции, получая весьма условную "выручку", то мелкий и даже средний предприниматель не может позволить себе такого, и в подавляющем большинстве случаев они производят расходы, ориентируясь на получение наличного (или на расчётный счёт) дохода.

Предприниматель работает по заказам, по которым он имеет уверенность в оплате. Следовательно, для целей производственного учёта мы вполне можем использовать налично-денежный оборот и движение на расчётном счёте.

3) Факторы уменьшения прибыли - это скидки, бонусы и сконто. Предприниматель применяет систему скидок в зависимости от размера заказа и срока оплаты. Но для удобства расчёта выручки бухгалтерией эта строка была убрана по следующим причинам: при подсчёте реализации по оплате на наш расчётный счёт или в кассу попадает определённая сумма денег, в которой уже учтены скидки и т.п. Расчёт возможных скидок необходимо осуществлять после расчёта предварительной стоимости заказа.

4) Оборот-нетто отпадает, т.к исключена строка "Факторы уменьшения прибыли".

5) Изменение запасов. Здесь то же очень важный момент. Я полагаю, что для малых предприятий закупленные материалы следует считать как использованные по следующим причинам.

Закупка большой партии сырья и материала, которая не будет полностью использована в отчётном периоде при таком подходе к составлению нашей новой отчётности даст нам в итоге убыток. И это правильно. Это означает, что предприниматель затратил больше наличных денег, чем получил. Имея на руках наличные деньги, предприниматель может осуществлять любые хозяйственные операции по мере необходимости, имея же вместо денег запас сырья и материала на складе, он лишён такой возможности, что в условиях нашей страны может иметь для его предприятия самые роковые последствия. Наличие на складе большого запаса сырья и материалов - это скорее потенциальный убыток, чем прибыль. Недаром на Западе ещё в 80-е годы заговорили о системе поставок "точно в срок".

На нашем конкретном предприятии предприниматель совершает 2 раза в месяц поездки в Москву за материалом, через каждые 2 недели. Следовательно, мы можем допустить, что предприятие в течение отчётного периода потребляет весь доставленный материал. Это значительно облегчает нам как составление аналитической таблицы, так и планирование затрат.

6) Отпадает необходимость в строке "Общая производительность".

7) Затраты материалов и услуги со стороны. Как уже было сказано выше, эти затраты будут равны закупленным (и оплаченным!) материалам и услугам. Естественно, что здесь учитываются услуги, идущие на конкретное изделие, а не распределяемые между ними. На предприятии предприниматель здесь и в дальнейшем мы будем использовать следующий важный принцип: заносить в нашу схему затрат только оплаченные затраты (за исключением амортизации). Это значительно облегчает составление таблицы, уменьшает время её составления и позволяет предпринимателю контролировать свой платёжный баланс по доходам и расходам. Конечно, это очень спорный момент. Но если мы сказали "А", взяв за основу выручку по оплате, то должны сказать и "Б", беря затраты по оплате (конечно, кроме амортизации - это особый элемент затрат). Далеко не каждое предприятие может позволить вести себе такую схему. С другой стороны, не одно солидное малое предприятие не начнёт работу, не имея предварительной оплаты или гарантии оплаты, работая с надёжными клиентами. А такие предприятия могут позволить себе оплачивать свои расходы точно в срок. Именно для них такая схема вполне приемлема. Нашу фирму вполне можно отнести к таким предприятиям.

8) Предварительный итог без строки 04 = общая прибыль. Рассчитывается путём вычитания из выручки затрат на материалы и услуги со стороны. Очень важный пункт для анализа предпринимателем своего экономического положения и для принятия решения о дальнейших шагах в хозяйственной деятельности. Фактически, получаемая разница - это добавленная стоимость, которую присоединяют к изготавливаемой продукции на самом предприятии. Сопоставляя величины этой добавленной стоимости и затрат на материалы и услуги со стороны, предприниматель сразу же может увидеть, какова доля участия этих двух величин в стоимости его продукции, где следует искать резервы снижения затрат.

9) Плата за основную производственную работу (изготовление). В схеме, рекомендованной немецкими специалистами, зарплата и оклады, (в т. ч. зарплата предпринимателя) выделены отдельно. На нашем предприятии нельзя отличить чётко: где зарплата, а где оклад? Каждый из работающих принимает участие в течение дня в изготовлении самых разных изделий, т.е. используется принцип взаимозаменяемости, тем более что особо сложных операций здесь нет. Другими словами, не представляется возможным отнести затраты труда на отдельное конкретное изделие, а вернее, затраты на подсчёт такого разделения не соответствовали бы пользе от такого подсчёта. Таким образом, если зарплату нельзя отнести на конкретное изделие, они становятся распределяемой величиной и к ним вполне можно отнести оклады операторов ЭВМ, бухгалтеров и самого предпринимателя, т.е. выражать общие затраты на оплату труда в одной строке. К ним же будут отнесены отчисления во внебюджетные фонды и подоходный налог, т.к их величина прямо зависит от размеров оплаты. Казалось бы, если оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды приходиться распределять по изготовленным изделиям, то логично было бы отнести их к затратам на организацию группы 1. Но в данном случае мы оставим их для расчёта суммы покрытия 1, т.к сумма затрат материалов и зарплаты с отчислениями позволяет нам определить нижний уровень выручки предприятия, достаточный для продолжения производственного процесса.

Следует, к сожалению, заметить, что в нашей стране зарплата перестала быть элементом затрат, определяющим нижнюю границу цены по системе директ-костинг. Экономия издержек за счёт зарплаты стала более чем распространённым явлением.

10) Затраты на отпуск товаров на предприятии отдельно не выделяются и оставлять эту строку в схеме нет необходимости.

11) Сумма покрытия 1 определяется как разница между выручкой и производственными затратами, в данном случае затратами на материал и зарплату с отчислениями во внебюджетные фонды. Результат покажет нам сумму, которая остаётся у предприятия для того, чтобы покрыть затраты, распределяемые между изделиями (постоянные и условно-постоянные) и получить некоторую прибыль. Это важный момент для оценки выгодности (возможности) производства некоторого изделия. Если цена изделия не только покрывает прямые затраты на своё изготовление, но и даёт некоторую сумму покрытия, это означает, что часть постоянных и условно-постоянных расходов будет оплачена; тем меньше останется этих видов затрат, приходящихся на другие изделия, что может сделать рентабельным их производство.

12) Кредитов предприниматель не брал, поэтому строку "Проценты" из схемы необходимо убрать. Следовательно, нет необходимости и в расчёте промежуточной суммы. Сама промежуточная сумма была установлена в таблице немецких специалистов по той причине, что они совершенно справедливо считали, что оклады, зарплату предпринимателя, проценты банка необходимо оплачивать в любом случае и нижнюю границу цен необходимо рассчитывать с учётом этих величин. Далее идут укрупнённые статьи затрат, относящиеся в целом к затратам на организацию группы 1. Укрупнены они для более ясного и простого контроля: заметив нежелательные отклонения в одной из групп, можно провести более подробный анализ группы, но это уже не относится к функциям составляемой нами схемы - её назначение - дать сигнал о совершающихся процессах в среде затрат.

13) Первой такой укрупнённой статьёй затрат является строка "Затраты на содержание производственных помещений без арендной платы". Для каждого предприятия составные элементы этой строки будут нести черты индивидуального своеобразия. Для нашего предприятия такими элементами являются: электроэнергия, отопление, охрана, канализация, услуги СЭС.

Следующую статью - "Транспортные расходы" - по моему мнению, следует подразделить на две подстатьи: "Расходы на ГСМ" и "Обслуживание транспорта". В 1-й подстатье будут учитываться расходы на бензин, масла и т.п., как самых значительных затрат при использовании транспорта. Во 2-й подстатье - налог с владельцев автотранспорта, покупка запчастей, затраты на ремонт техники.

В статью "Текущий ремонт и прочие расходы" на предприятии В. С.Ф. включены следующие виды расходов: ремонт оборудования, покупка запчастей к оборудованию и т.п.

14) Сумма покрытия 2 рассчитывается путём вычитания затрат на организацию группы 1 из суммы покрытия 1. Сумма покрытия 2 означает сумму, которая остаётся у предприятия на погашение затрат, имеющих косвенное отношение к производству и получение прибыли.

15) К затратам на организацию группы 2 на нашем предприятии было решено отнести: расходы на телефон, командировки, подписка на деловую литературу, расходы на рекламу, юридические услуги, оплата услуг банка и уплата налогов. Уплата налога производится в форме оплаты патента.

16) Если из суммы покрытия 3 вычесть затраты на организацию группы 2, то мы получим сумму покрытия 3 - итог деятельности предприятия - прибыль от нашей производственной деятельности. Здесь и можно было бы остановить составление схемы, относящейся конкретно к определению прибыли от основной деятельности предприятия. Однако Р. Манн и Э. Майер советуют нам произвести здесь увязку данных с данными финансовой бухгалтерии. Для этого предназначена строка "Сверочный итог". В этой строке мы запишем результат от продажи основных средств, сдачи имущества в аренду, получения процентов и т.п. операций, не связанных с производственным процессом. Сопоставление результата от этих операций с нашим итогом позволит нам определить прибыль от деятельности предприятия в целом. Необходимо заметить, что "Сверочный итог" должен отражать реально полученные средства, для возможности сопоставления их с результатом от производственной деятельности, который мы считаем в виде получения наличных денег в кассу или на расчётный счёт.

17) Переговорив с предпринимателем, мы разделили строку "Затраты материалов и услуги со стороны" на две: собственно "Затраты материалов и услуги со стороны" и "Покупные товары". В последней строке предприниматель хотел бы контролировать количество готовых изделий, закупаемых на стороне для перепродажи. Однако следует учесть, что на предприятии закупленный товар достаточно часто используется и в производственном процессе.

Теперь, с учётом всего вышеизложенного, схема новой системы отчётности для исчисления конечного результата, разработанная для нашего предприятия, будет выглядеть следующим образом:

Таблица 2. "Показатели для расчёта"