Введение
Налогообложение организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, с 1 января 2004 г. претерпело значительные изменения. Они связаны прежде всего с принятием Государственной Думой в новой редакции гл.26.1 НК РФ о едином сельскохозяйственном налоге, а также гл.30 Кодекса о налоге на имущество организаций. Поменялся и подход к сохранению льготы по налогу на прибыль. Эти изменения и освещаются в настоящей статье.
Налог на прибыль
Налогообложение прибыли сельхозтоваропроизводителей в текущем году осуществляется с учетом следующих особенностей.
В соответствии с ранее действовавшим Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия любых организационно-правовых форм не уплачивали налог с прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной данными компаниями собственной сельхозпродукции. За исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ, прибыль, полученная от иных видов деятельности, облагалась налогом в общеустановленном порядке.
Такой порядок предоставления льготы применялся до 1 января 2002 г. Статьей 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ предусмотрено сохранение указанного выше порядка освобождения от уплаты налога на прибыль. Однако он распространяется только на организации, переводимые в соответствии с гл.26.1 НК РФ (в ее старой редакции) на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями согласно п.2 ст.346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2004 г.) признавались организации, производящие сельхозпродукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие ее (в том числе продукты переработки), при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих предприятий доля выручки от продажи этой продукции составляет не менее 70%.
Исходя из этого можно сделать вывод о том, что освобождение от уплаты налога на прибыль в 2002 - 2003 гг. не распространялось на организации, не относящиеся к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Такие предприятия должны были уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке. Об этом же, в частности, указывалось в Письме МНС России от 15 апреля 2002 г. N ВГ-6-02/472 "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями".
Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ были внесены изменения в Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. В него была дополнительно введена ст.2.1, которой ставка налога на прибыль от деятельности по производству сельхозпродукции, а также от деятельности по производству и переработке собственной сельхозпродукции для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, устанавливается в следующих размерах:
- в 2004 - 2005 гг. - 0%;
- в 2006 - 2008 гг. - 6%;
- в 2009 - 2011 гг. - 12%;
- в 2012 - 2014 гг. - 18%;
- с 1 января 2015 г. - общеустановленная ставка, предусмотренная п.1 ст.284 НК РФ.
При этом к сельскохозяйственным товаропроизводителям согласно п.1 ст.346.2 НК РФ относятся организации, производящие сельхозпродукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от продажи товаров (работ, услуг) таких предприятий доля дохода от реализации указанных выше продуктов составляет не менее 70%.
Поэтому организации, не соответствующие указанным критериям, не вправе применять нулевую (либо пониженную) ставку налога на прибыль, полученную от производства и переработки сельскохозяйственной продукции. Они признаются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.
По мнению Минфина России, отраженному в Письме от 19 марта 2001 г. N 04-02-05/2/22, и налоговых органов, освобождение от уплаты налога на прибыль не должно распространяться на прибыль, полученную сельскохозяйственными товаропроизводителями от производства сельхозпродукции в рамках договоров простого товарищества.
Это объясняется тем, что от налогообложения освобождается прибыль организаций, полученная ими от производства сельхозпродукции. Прибыль же, полученная ими в рамках договоров простого товарищества, таковой не является, поскольку учитывается в составе их внереализационных доходов.
Однако такую позицию не разделяют арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 августа 2002 г. N А05-4053/02-248/13 отмечается, что прибыль простого товарищества, организованного рыболовецкими колхозами, полученная от реализации добытой рыбопродукции, является прибылью от деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции. Поэтому она должна освобождаться от налогообложения в соответствии с п.5 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом и налогоплательщиком, а прибыль, полученная в рамках его деятельности, распределяется между его участниками, она не должна облагаться налогом на прибыль по указанным основаниям у самих участников этого товарищества.
Налог на имущество
Как известно, с 1 января 2004 г. введена в действие гл.30 НК РФ "Налог на имущество организаций". Одновременно утратил силу Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". В связи с этим льготы по налогу на имущество сельскохозяйственных товаропроизводителей, предоставлявшиеся им ранее в соответствии с упраздненным Законом, с 1 января текущего года не действуют. В то же время законодательные органы многих субъектов РФ воспользовались предоставленным им п.2 ст.372 НК РФ правом и своими законодательными актами установили такие льготы в виде полного или частичного освобождения от его уплаты названных организаций.
Эти льготы предоставляются в форме:
- полного освобождения от уплаты налога на имущества организаций, занимающихся производством, переработкой и хранением сельскохозяйственной продукции, а также предприятий, осуществляющих предпринимательскую деятельность по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов. При этом выручка от указанных видов деятельности должна составлять, как уже отмечалось, не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В Кировской же, Новгородской областях и ряде других субъектов РФ законодательством объем такой выручки установлен в размере 50%. Эта льгота предоставляется в Амурской, Астраханской, Архангельской, Вологодской, Ленинградской, Кировской, Новгородской областях и во многих других регионах Российской Федерации;
- освобождения организаций, осуществляющих указанные выше виды деятельности, от уплаты налога не на все имущество, а только на ту его часть, которая непосредственно используется в этих видах деятельности. Выручка от реализации продукции при этом также не может быть менее 70 (50)%. В таком виде предусмотрена льгота по налогу на имущество законодательством Астраханской, Оренбургской, Рязанской, Самарской, Тверской областей и ряда других субъектов РФ;
- освобождения от уплаты налога на имущество, используемое при производстве, переработке и хранении сельскохозяйственной продукции. Однако удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции или услуг по ее переработке и хранению в общем объеме выручки от реализации при этом вообще не учитывается.
Таким образом, в большинстве субъектов РФ организации, занимающиеся производством, переработкой и реализацией сельскохозяйственной и рыбной продукции, в той или иной форме могут воспользоваться предоставленным им правом и вообще не уплачивать налог на имущество или же уменьшать его, применяя имущественные налоговые вычеты. Однако из-за отсутствия в региональном законодательстве детально прописанных условий, необходимых для получения льгот, вполне возможно различное толкование соответствующих положений предприятиями и налоговыми органами. Поэтому большое значение имеет сложившаяся арбитражная практика по применению налоговых льгот. Тем более что вводимые в регионах льготы по налогу на имущество принципиально не отличаются от ранее предоставленных федеральным законодательством.
В ряде случаев можно воспользоваться разъяснениями, содержащимися в Методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью применения налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, изложенных в Письме МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197. Но использовать их нужно с учетом сложившейся арбитражной практики. Тем более что они разъясняли порядок применения льгот, установленных Законом РФ "О налоге на имущество предприятий", который уже не действует с 1 января текущего года.
Основные проблемы, связанные с предоставлением льгот по налогу на имущество, можно объединить в следующие группы.
Определение выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки или услуг по их хранению
При определении объемов выручки, дающих право на применение льгот по налогу на имущество, нужно иметь в виду, что:
- показатель выручки определяется по правилам бухгалтерского учета, поскольку иное региональным законодательством не установлено;
- при исчислении выручки от реализации продуктов переработки сельскохозяйственной продукции учитывается технологический процесс ее производства;
- перечень сельскохозяйственной продукции определен Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.
Поэтому от уплаты налога на имущество могут освобождаться заводы по переработке молока, пивоваренные заводы и другие организации, использующие при производстве конечной продукции сельскохозяйственное сырье. Напомним, что объем выручки от реализации конечной продукции должен составлять не менее 70 (50)% в общем объеме продаж. Кроме того, выход такой продукции должен быть обусловлен единым технологическим процессом.
Именно на это обращают внимание при рассмотрении конкретных дел федеральные окружные арбитражные суды.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
ФАС Центрального округа в Постановлении от 8 декабря 2003 г. по делу N А68-АП-134/14-03 отмечает следующее. Если организация приобретает сельскохозяйственную продукцию с целью ее дальнейшей переработки и изготовления нового продукта в рамках единого технологического процесса, то показатель выручки, учитываемый при применении льготы по налогу на имущество, может быть определен только при реализации конечного произведенного продукта покупателю. Причем не может считаться реализацией передача продукта от одного подразделения (цеха) другому подразделению с целью его дальнейшей переработки в рамках одной организации.
При этом не имеет значения, у кого приобретается сельхозпродукция, служащая сырьем для производства конечного продукта (непосредственно у сельхозпроизводителя или у посредника).
Поэтому суд признал обоснованным применение льготы ОАО "Тульский хладокомбинат", которое производит мороженое из молока, относящегося к сельхозпродукции согласно ОК 005-93, поскольку выручка от его реализации превысила 70% в общем объеме продаж хладокомбината.
В Постановлении ФАС от 8 октября 2001 г. по делу N Ф09-2440/01-АК подтверждается право на пользование льготой ОАО "Пермская пивоваренная компания", которое производит и реализует пиво, полученное путем переработки ячменя, отнесенного ОК 005-93 к продукции сельского хозяйства. Суд указал, что получаемый в процессе переработки ячменя промежуточный продукт (солод) используется организацией в процессе производства пива, выручка от реализации которого превысила требуемый для получения льготы норматив.
Аналогичное решение в пользу организаций - производителей пива зафиксировано в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13 июля 2000 г. по делу N А12-1849/2000-С25, ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2001 г. по делу N А82-282/2000-А/1 и от 21 февраля 2002 г. по делу N 1233/5-к, а также ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июня 2003 г. по делу N Ф04/2403-593/А46-2003.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14 февраля 2002 г. по делу N А57-12746/01-29 признал обоснованным право на пользование льготой ЗАО "Консервный завод "Покровский", производящим плодоовощную консервную продукцию из сельскохозяйственного сырья (овощей и фруктов), относящегося к сельхозпродукции в соответствии с ОК 005-93.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25 июня 2002 г. по делу N Ф08-2111/2002-776А отмечается, что ООО "Гречишная зерновая компания", осуществляющая закупку, хранение и реализацию зерна и продуктов его переработки, обоснованно применяло льготу по налогу на имущество. Мнение налогового органа о необоснованности включения в состав выручки от реализации дохода, полученного от закупки и закладки зерна на хранение в госрезерв (поскольку эта деятельность относится к торгово-закупочной деятельности), признано неправомерным. По мнению суда, эти доходы относятся к выручке от реализации зерна с учетом услуг по его хранению и первичной обработке в силу единого технологического процесса.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 июля 2002 г. по делу N Ф09-1485/02-АК отмечает, что ООО "Южуралкожа", перерабатывающее приобретаемое кожевенное сырье, правомерно учитывало выручку от его реализации при определении норматива, необходимого для применения льготы по налогу на имущество. Это сырье в соответствии с ОК 005-93 относится к сельскохозяйственной продукции.
Но далеко не всегда арбитражные суды занимают сторону налогоплательщиков.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 октября 2003 г. по делу N А55-1363/03-5 указывается на необоснованное получение льготы по налогу на имущество ЗАО "Тольяттинский мясокомбинат "Лидер", производящим колбасные изделия из мяса в тушах, закупаемого у организаций. Это объясняется тем, что используемое при производстве колбас сырье в соответствии с ОК 005-93 относится к продукции мясной промышленности (код 92 0000), а не к сельскохозяйственной продукции (код 98 0000).
ФАС Московского округа в Постановлении от 4 августа 1999 г. по делу N КА-А40/2402-99 отметил, что перерабатываемое табачной фабрикой табачное сырье для производства сигарет относится в соответствии с ОК 005-93 к продукции пищевой промышленности (код 91 9311), а не к сельскохозяйственной продукции.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2002 г. по делу N А28-3358/02-114/23 указывается, что ОАО "Ским-С", осуществляющее производство казеина из закупаемого обезжиренного молока (обрата), необоснованно применяло льготу по налогу на имущество. Это молоко относится в соответствии с ОК 005-93 к продукции молочной и маслодельной промышленности (код 922 000), а не к сельскохозяйственной продукции.
Налогоплательщики могут воспользоваться Методическими рекомендациями МНС России в части включения в объем реализации сельхозпродукции стоимости товаров, произведенных давальческим способом.
Если же продукт переработки сельскохозяйственной продукции на давальческих началах организация-давалец использует для производства других товаров, то стоимость этих товаров не должна включаться в объем выручки от реализации сельхозпродукции, позволяющий применять льготу по налогу. Это объясняется тем, что к продукции сельского хозяйства относятся продукты, включенные в ОК 005-93 под кодами 97 0000 и 98 0000, то есть продукция, не прошедшая вторичную переработку (зерно, молоко, шерсть, крупный рогатый скот и другие животные в живом весе и т.п.). Товары, полученные в результате переработки сельхозпродукции, к таковой не относятся.
Пример 1. Организация передала сторонней организации зерно для производства на давальческих началах муки. В дальнейшем часть муки была реализована, а часть - использована для производства хлебобулочных и кондитерских изделий, предназначенных для продажи. Выручка от реализации за I полугодие 2004 г. составила:
- муки - 400 000 руб.;
- хлебобулочных и кондитерских изделий - 200 000 руб.;
- зерна - 600 000 руб.;
- покупных товаров - 200 000 руб.
В данном случае выручка от реализации товаров по льготируемым видам деятельности составит 71,4% ((600 000 руб. + 400 000 руб.): (600 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб.)).
Следовательно, организация вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество.
При использовании указанной льготы нужно также иметь в виду, что согласно ст.56 НК РФ льготы предоставляются категориям налогоплательщиков, а не отдельным плательщикам налогов. К налогоплательщикам согласно ст.19 НК РФ относятся организации, на которые возложена обязанность по уплате налога. Поэтому льгота не может предоставляться филиалам организаций, даже если они имеют отдельный баланс и расчетный счет в банке. Вопрос о праве организации на освобождение от уплаты налога на имущество может рассматриваться только исходя из показателей ее финансово-хозяйственной деятельности в целом.
Пример 2. Организация имеет филиал, осуществляющий производство и реализацию сельскохозяйственной продукции.
Выручка филиала от реализации сельскохозяйственной продукции за I полугодие 2004 г. составила 2 000 000 руб.
Выручка от реализации товаров по организации в целом составила 4 000 000 руб.
В данном случае удельный вес льготируемого вида деятельности в общем объеме реализации составляет 50% (2 000 000 руб.: 4 000 000 руб. х 100%).
Следовательно, организация не имеет права на льготу по налогу на имущество. Не имеет права на льготу и ее филиал.