Мероприятия, проводимые организацией за счет собственных средств
Наниматель вправе по собственной инициативе проявлять заботу о здоровье работников и нести расходы, связанные с проведением спортивных и оздоровительных мероприятий. Кроме того, на оздоровление населения выделяются средства государственного социального страхования.
Рассмотрим, как расходы на спортивные и оздоровительные мероприятия отражаются в бухгалтерском учете организации и участвуют при налогообложении.
Расходы на спортивные и оздоровительные мероприятия, проводимые за счет собственных средств организации, представляют собой:
безвозмездное (или с частичной оплатой) оказание работникам услуг объектами социальной сферы, находящимися на балансе организации, к числу которых относят оздоровительные лагеря, санатории, профилактории, спортивные клубы и т.п.;
оплату в интересах работников полностью или частично работ (услуг), оказываемых сторонними организациями, в том числе медицинских, физкультурно-оздоровительных услуг, услуг по санаторно-курортному лечению и оздоровлению, спортивных объектов и сооружений, по прокату спортивного инвентаря, экипировки, оборудования, а также оплату аренды спортивных сооружений и т.п.;
использование как приобретенных, так и произведенных самой организацией товаров (работ, услуг) для собственных нужд в целях проведения данных мероприятий.
Бухгалтерский учет
бухгалтерский учет налогообложение спортивный оздоровительный
По общему правилу расходы на проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, являясь расходами на потребление, не связаны с производственной деятельностью организации и не приводят к появлению в будущем экономических выгод организации, поэтому такие затраты признаются внереализационными расходами и учитываются по дебету счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182 (далее - Инструкция N 182); Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (счет 92) (далее - Инструкция N 89)).
Если спортивные, оздоровительные мероприятия проводятся за счет средств фонда потребления или нераспределенной прибыли, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по соответствующим субсчетам: "Фонд потребления", "Общая нераспределенная прибыль".
В случае если работником частично возмещается стоимость услуги, оказываемой собственным подразделением организации социальной сферы, в бухгалтерском учете организации выручка от реализации услуги отражается по кредиту счета 90 "Реализация" в сумме, подлежащей оплате.
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость. Обороты по реализации организацией работникам услуг собственными объектами социальной сферы облагаются НДС (подп. 1.1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)). При этом реализацией признается оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 31 НК). При безвозмездном оказании услуг налоговая база определяется исходя из их себестоимости (п. 3 ст. 97 НК).
При частичном возмещении работниками стоимости услуги собственного производства налоговая база определяется исходя из цены реализации таких услуг (п. 1 ст. 98 НК).
Затрагивая тему оздоровления работников, обратим внимание организаций, имеющих на балансе санатории, дома отдыха, пансионаты, профилактории и другие подобные учреждения, на Перечень организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок которыми освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 19.03.2006 N 154 (далее - Перечень организаций, обороты по реализации путевок которыми освобождаются от обложения НДС). Как следует из названия документа, льгота в виде освобождения от налога оборотов по реализации путевок предоставляется при условии, что оздоровительное учреждение включено в данный перечень, в противном случае НДС подлежит исчислению и уплате (подп. 1.19 п. 1 ст. 94 НК).
Не признается объектом обложения НДС стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) организацией для своих работников (подп. 2.16 ст. 93 НК). Суммы НДС, уплаченные при приобретении услуг для своих работников, вычету не подлежат, а относятся на увеличение стоимости этих услуг (подп. 19.9 ст. 107, п. 4 ст. 106 НК) (например, при передаче работникам приобретенных у сторонних организаций абонементов на посещение бассейна, фитнес-клуба, путевок в санатории, дома отдыха).
При проведении спортивных и оздоровительных мероприятий собственными силами необходимо различать потребление для собственных нужд организации и безвозмездную передачу товаров (работ, услуг). В случае если не происходит передачи товаров, оказания услуг конкретному лицу, а имеет место собственное потребление непроизводственного характера, объект для начисления НДС не возникает (п. 1 ст. 93 НК, Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.03.2008 N 2-1-9/236 "Об актуальных вопросах по исчислению НДС").
Пример 1
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Предприятие организовало загородную поездку, во время которой среди│
│работников проводились командные соревнования по волейболу. Доставка│
│работников к месту соревнований и обратно осуществлялась собственным│
│транспортом организации. Победители награждены призами, приобретенными за│
│счет собственных средств предприятия. │
│ В данной ситуации объект для исчисления НДС отсутствует, поскольку│
│имеет место собственное потребление непроизводственного характера, т.е.│
│использование приобретенных товаров и оказание услуг в интересах│
│предприятия - для проведения мероприятия │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Налог на прибыль. Расходы организации на выплаты социального характера, осуществляемые в пользу работников в рамках проведения спортивных и оздоровительных мероприятий сверх предусмотренных законодательством льгот, не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.3 ст. 131 НК).
Оказание услуг объектами социальной сферы, находящимися на балансе организации, своим работникам с частичным возмещением последними стоимости таких услуг рассматривается как реализация. При определении налогооблагаемой прибыли в выручку включается сумма поступившей оплаты, а себестоимость оказанной услуги учитывается в составе затрат (п. 1 ст. 127 НК).
Подоходный налог. При исчислении подоходного налога учитываются все выплаты, произведенные в пользу работников как в натуральной, так и в денежной форме (п. 1 ст. 156 НК).
Вместе с тем доходы работника, которые носят социальный характер, можно прольготировать (таблица).
Таблица
Применение льгот по подоходному налогу
| Доходы работников в натуральной форме, полученные в рамках проведения организацией спортивных и оздоровительных мероприятий | Основание для применения льготы |
| Оздоровление работников в санаториях, профилакториях, домах отдыха и иных подобных объектах, находящихся на балансе организации | в пределах 150 БВ (подп. 1.19 ст. 163 НК) |
| Оздоровление по путевкам, приобретаемым организацией у других организаций | -"- |
| Оздоровление детей работников в детских оздоровительных лагерях | -"- |
| Оплата услуг медицинских учреждений по вакцинации работников | -"- |
| Приобретение для работников абонементов или входных билетов на посещение бассейнов, тренажерных залов, фитнес-клубов, боулинг-клубов, сауны и т.д. | -"- |
| Аренда спортивных сооружений (катков, теннисных кортов, спортивных залов, стадионов, площадок, велотреков и т.п.) | -"- |
| Прокат спортивного инвентаря, оборудования и экипировки (коньки, лыжи, велосипеды и т.п.) | -"- |
| Оплата заявочных взносов на участие в соревнованиях | подп. 2.3 ст. 153 НК |
| Проведение спортивно-массовых мероприятий (оплата питания, проживания работников в месте проведения соревнований, доставка работников к месту соревнований и др.) | -"- |
| Стоимость приобретенной организацией и выдаваемой работникам во временное пользование спортивной формы | подп. 2.5 ст. 153 НК |
Отчисления в ФСЗН, на профессиональное пенсионное страхование и в Белгосстрах. Выплаты всех видов, начисленные в пользу работника по всем основаниям независимо от источников финансирования, являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 N 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь"; п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 N 1297). Кроме того, если работник занят на рабочем месте, включенном в перечень рабочих мест с особыми условиями труда, то на указанные выплаты начисляются взносы на профессиональное пенсионное страхование (п. 2 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 05.01.2008 N 322-З "О профессиональном пенсионном страховании").
В то же время выплаты работникам, производимые организацией в рамках проведения спортивно-оздоровительных мероприятий за счет средств организации, относятся к выплатам, на которые не начисляются страховые взносы (п. 15, 25 Перечня выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.01.1999 N 115 (далее - Перечень N 115)).
Пример 2
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Организация бесплатно выдала работнику путевку в санаторий,│
│числящийся у нее на балансе. Санаторий не включен в Перечень организаций,│
│обороты по реализации путевок которыми освобождаются от обложения НДС.│
│Фактическая себестоимость оказанной оздоровительной услуги составляет│
│2000000 руб. │
│ │
│┌──────────────────────────────────────────────┬────────┬──────┬────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │ Сумма, ││
││ │ │ │ руб. ││
│├──────────────────────────────────────────────┼────────┼──────┼────────┤│
││Отражена себестоимость оказанных услуг по │92-2 <1>│ 29 │2000000 ││
││оздоровлению работника организации в санатории│ │ │ ││
│├──────────────────────────────────────────────┼────────┼──────┼────────┤│
││Начислен НДС │92-3 <1>│ 68-2 │ 400000 ││
││(2000000 x 20%) │ │ │ ││
│├──────────────────────────────────────────────┼────────┼──────┼────────┤│
││Отражено сальдо внереализационных доходов и │ 99 │ 92-9 │2400000 ││
││расходов │ │ │ ││
││(2000000 + 400000) │ │ │ ││
│└──────────────────────────────────────────────┴────────┴──────┴────────┘│
│ │
│ -------------------------------- │
│ <1> Не учитывается при налогообложении прибыли │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Пример 3
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Организация реализует своему работнику путевку в санаторий,│
│числящийся у нее на балансе. Санаторий не включен в Перечень организаций,│
│обороты по реализации путевок которыми освобождаются от обложения НДС. По│
│решению руководителя работник оплачивает 30% стоимости путевки, что│
│составляет 846000 руб. Плату за путевку работник вносит в кассу│
│организации. Фактическая себестоимость оказанной оздоровительной услуги -│
│2000000 руб. │
│ │
│┌───────────────────────────────────────────┬────────┬───────┬──────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │ Сумма, ││
││ │ │ │ руб. ││
│├───────────────────────────────────────────┼────────┼───────┼──────────┤│
││Отражена реализации путевки работнику │ 73 │ 90-1 │ 846000 ││
││(2820000 - 2820000 x 70%) │ │ │ ││
│├───────────────────────────────────────────┼────────┼───────┼──────────┤│
││Плата за путевку внесена работником в кассу│ 50 │ 73 │ 846000 ││
││организации │ │ │ ││
│├───────────────────────────────────────────┼────────┼───────┼──────────┤│
││Начислен НДС │ 90-3 │ 68-2 │ 141000 ││
││(846000 x 20 / 120) │ │ │ ││
│├───────────────────────────────────────────┼────────┼───────┼──────────┤│
││Списана себестоимость оказанных услуг по │ 90-2 │ 29 │ 2000000 ││
││оздоровлению работника в санатории │ │ │ ││
│├───────────────────────────────────────────┼────────┼───────┼──────────┤│
││Отражен финансовый результат от реализации │ 99 │ 90-9 │ 1295000 ││
││путевки работнику │ │ │ ││
│└───────────────────────────────────────────┴────────┴───────┴──────────┘│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Пример 4
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Организация приобрела для работника абонемент на посещение занятий по│
│фитнесу стоимостью 120000 руб. (в том числе НДС 20000 руб.). Работник│
│оплачивает 50% стоимости абонемента, оставшаяся часть погашается за счет│
│собственных средств предприятия. │
│ │
│┌─────────────────────────────────────────────┬───────┬──────┬──────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │ Сумма, ││
││ │ │ │ руб. ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Произведены расчеты с организацией, │ 76 │ 51 │ 120000 ││
││предоставляющей физкультурно-оздоровительные │ │ │ ││
││услуги │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Оприходован абонемент в кассу организации │ 50-3 │ 76 │ 120000 ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Выдан абонемент работнику │ 73 │ 50-3 │ 120000 ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Плата за абонемент внесена работником в кассу│ 50-1 │ 73 │ 60000 ││
││организации │ │ │ ││
││(120000 x 50%) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Стоимость абонемента в части, не оплачиваемой│ 92-2 │ 73 │ 60000 ││
││работником, списывается за счет собственных │ <2> │ │ ││
││средств организации │ │ │ ││
││(120000 - 60000) │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼───────┼──────┼──────────┤│
││Отражено сально внереализационных доходов │ 99 │ 92-9 │ 60000 ││
││(расходов) │ │ │ ││
│└─────────────────────────────────────────────┴───────┴──────┴──────────┘│
│ │
│ -------------------------------- │
│ <2> Не учитывается при налогообложении прибыли │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Пример 5
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Производственное предприятие направило работников для участия в│
│спортивных соревнованиях в составе команды. Согласно регламенту│
│соревнований каждая команда-участник вносит взнос в размере 2000000 руб.│
│Взнос перечислен на расчетный счет организатора соревнований. │
│ │
│┌─────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────────┐│
││ Содержание операций │ Д-т │ К-т │Сумма, руб.││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││Оплачен взнос за участие в спортивных │ 76 │ 51 │ 2000000 ││
││соревнованиях │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││Взнос за участие в спортивных соревнованиях │ 92-2 │ 76 │ 2000000 ││
││отражен в составе внереализационных расходов │ <3> │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││Отражено сальдо внереализационных доходов │ 99 │ 92-9 │ 2000000 ││
││(расходов) │ │ │ ││
│└─────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────────┘│
│ │
│ -------------------------------- │
│ <3> Не учитывается при налогообложении прибыли │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Оздоровление с использованием средств государственного социального страхования
Организация и финансирование оздоровления и санаторно-курортного лечения населения республики за счет средств государственного социального страхования возложена на Республиканский центр по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения (далее - Республиканский центр).
Для распределения и выдачи путевок на оздоровление и санаторно-курортное лечение, приобретаемых Республиканским центром, в организации создается комиссия по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения (далее - комиссия) (п. 1 Положения о комиссии по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.08.2002 N 1155 (далее - Положение N 1155)).
Заявки на выделение путевок направляются в Республиканский центр по месту регистрации организации (п. 6 Положения N 1155). Комиссия информирует работников организации о поступивших путевках, а также о принятых решениях по их выдаче (п. 7 Положения N 1155). Выдаются путевки на основании выписки из протокола комиссии (копии протокола) о выделении путевок (подп. 12.2 Положения N 1155).
Путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление
Лица, подлежащие обязательному государственному социальному страхованию (далее - работники), за которых в установленном порядке нанимателем уплачиваются обязательные страховые взносы в ФСЗН, имеют право на санаторно-курортное лечение и оздоровление с использованием средств государственного социального страхования (п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 28.08.2006 N 542 "О санаторно-курортном лечении и оздоровлении населения" (далее - Указ N 542)).
Путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление оплачиваются работником частично или полностью в зависимости от получаемого денежного дохода в размерах согласно приложению к Указу N 542 (п. 4 Указа N 542). Плата за путевку вносится в кассу организации по месту работы получателя путевки и перечисляется в ФСЗН одновременно с очередным перечислением обязательных страховых взносов (п. 10 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 N 40; п. 16 Положения о порядке направления населения на санаторно-курортное лечение и оздоровление, утвержденного Указом N 542 (далее - Положение N 542)).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Размер средней заработной платы работников Республики Беларусь см.:│
│системы семейства "КонсультантПлюс" / Справочная информация / Расчетные│
│индикаторы / Средняя заработная плата │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Размер платы за путевку определяется комиссией на основании справки о размере среднемесячного денежного дохода получателя путевки за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу выдачи путевки, и статистических данных о размере средней заработной платы работников республики за позапрошлый месяц относительно месяца выдачи путевки (п. 15 Положения N 542).
Пример 6
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ По решению комиссии по оздоровлению и санаторно-курортному лечению│
│населения в июле 2011 г. работнику организации выдана путевка в│
│санаторий, приобретенная за счет средств социального страхования,│
│стоимостью 1200000 руб. (без НДС). Среднемесячный доход работника за 12│
│предшествующих календарных месяцев составил 1700000 руб., средняя│
│заработная плата работников по стране за май 2011 г. - 1648669 руб.│
│Находим отношение дохода работника к средней заработной плате: 1700000 /│
│/ 1648 669 = 1,03. Полученный результат попадает в диапазон от 1,0 до│
│1,5. Соответствующий ему размер платы за путевку равен 40%, что│
│составляет 480000 руб. (1200000 x 40%). В бухгалтерском учете оплата│
│путевки отражается следующим образом: │
│ │
│┌─────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────────┐│
││ Содержание операции │ Д-т │ К-т │Сумма, руб.││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││Отражена задолженность перед ФСЗН по │ 73 │ 69 │ 480000 ││
││перечислению суммы платы за путевку, вносимой│ │ │ ││
││работником организации │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││В кассу организации поступила плата за │ 50 │ 73 │ 480000 ││
││путевку от работника │ │ │ ││
│├─────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤│
││Перечислены денежные средства ФСЗН │ 69 │ 51 │ 480000 ││
│└─────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────────┘│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Стоимость путевки, оплаченной за счет средств государственного социального страхования, не включается в объект для исчисления страховых взносов в ФСЗН, ППС и Белгосстрах (ст. 10 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 N 3563-XII "Об основах государственного социального страхования"; п. 2 Перечня N 115) и не облагается подоходным налогом (подп. 1.10 ст. 163 НК).
Путевки в оздоровительные, спортивно-оздоровительные лагеря
Право на получение путевки в лагерь с использованием средств государственного социального страхования имеют дети в возрасте от 6 до 18 лет, родители которых:
подлежат обязательному государственному социальному страхованию, за которых в установленном порядке наниматель уплачивает обязательные страховые взносы в ФСЗН;
находятся в отпусках по беременности и родам или по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (п. 2 Положения о порядке организации оздоровления детей в оздоровительных, спортивно-оздоровительных лагерях, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 02.06.2004 N 662 (далее - Положение N 662)).
Ежегодно постановлением Правительства определяется размер дотации из средств государственного социального страхования на одну путевку в оздоровительные лагеря. Дотационные средства перечисляются владельцам лагерей.
Родительская плата за путевку - разница между полной стоимостью путевки и суммой дотации - вносится в кассу организации по месту работы и затем перечисляется в лагерь с указанием вида платежа (п. 9 Положения N 662).
Путевки в лагеря с круглосуточным пребыванием детей выдаются по предъявлении квитанции об оплате частичной стоимости путевки (п. 12 Положения N 662).
Пример 7
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Предприятие приобрело для ребенка работника путевку в детский│
│оздоровительный лагерь с круглосуточным пребыванием. │
│ Организация, содержащая детский оздоровительный лагерь, предъявила к│
│оплате счет-фактуру на разницу между полной стоимостью путевки 760000│
│руб. (без НДС (п. 279 Перечня организаций, обороты по реализации путевок│
│которыми освобождаются от обложения НДС)) и дотацией, полученной из│
│средств государственного социального страхования (310000 руб.), что│
│составило 450000 руб. В соответствии с решением руководителя 80%│
│стоимости путевки, подлежащей оплате, погашается за счет собственных│
│средств предприятия. Родительская плата за путевку в размере 90000 руб.│
│внесена работником в кассу предприятия. │
│ В текущем году организация не выплачивала работнику доходов, не│
│являющихся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей.│
│ │
│┌──────────