Сегодня компании - плательщики налога на прибыль обязаны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Организовать его ведение невозможно без наличия такого регламента как учетная политика для целей налогообложения (далее - налоговая политика). Именно в налоговой политике плательщик налога на прибыль освещает все вопросы, связанные с организацией налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим, что в статье 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Именно налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых хозяйственных операций.
Используя эти данные, внутренние и внешние пользователи получают информацию, необходимую для осуществления контроля над правильностьюисчисления налога на прибыль, а также за своевременной его уплатой в бюджет в полном объеме.
Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики самостоятельно формируют свою систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения налоговых норм и правил, что в свою очередь позволяет им использовать ее последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета налогоплательщик должен прописать в своей учетной политике для целей налогообложения, после чего она утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя компании.
Напоминаем, что в налоговом учете под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Исходя из этого определения, можно сказать, что налоговая политика налогоплательщика, является основным документом, необходимым для исчисления налогов.
Учитывая такую квалификацию этого документа, нужно обратить внимание на то, что непредставление налоговой политики в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ, может привести фирму к налоговой ответственности, на это указывает пункт 5 статьи 23 НК РФ. Ведь на основании пункта 6 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Отметим, что зачастую налогоплательщики полагают, что налоговая политика компании утверждается в том же порядке, что и бухгалтерская учетная политика. Это ошибочное мнение, ведь из действующего бухгалтерского и налогового законодательства не вытекает, что налоговая политика являетсясоставной частью бухгалтерской учетной политики организации, поэтому она утверждается в порядке, установленном НК РФ.
При утверждении своей налоговой политики налогоплательщику нужно учесть следующие моменты.
Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то утвердить ее необходимо до начала следующего календарного года. Причем, так как в ее основу положен принцип последовательности применения налоговых норм и правил, то ежегодно ее утверждать не придется. Однако представить себе организацию, применяющую одну и ту же налоговую политику в течение ряда лет сложно, ведь фирма может принять решение о сменеприменяемых ею для целей налогообложения методов учета, могут измениться и сами нормы налогового законодательства. Помимо всего прочего, компания может сменить род деятельности или параллельно с существующим бизнесом начать осуществлять новые виды деятельности.
Отметим, что налоговое законодательство не запрещает налогоплательщикам вносить в существующую налоговую политику изменения или дополнения. Только порядок их внесения, а соответственно и сроки применения, зависят от причины внесения таких изменений.
Если организация меняет методы учета, то новые правила, закрепленные в налоговой политике, она сможет применять только со следующего календарного года.
В случае изменения норм налогового законодательства - "обновленные" нормы налоговой политики будут применяться компанией с момента вступления в силу обновленных норм законодательства. Кроме того, изменить свою налоговую политику в течение года можно и при начале новых видов деятельности.
Такой порядок внесения изменений в налоговую политику предусмотрен статьей 313 НК РФ. Кстати, о том, что налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения норм налогового законодательства, и в случае начала осуществления нового вида деятельности, говорит и сам Минфин Российской Федерации в своем Письме от 14.04.2009 г. N 03-03-06/1/240.
Заметим, что любые изменения и дополнения, вносимые в налоговую политику налогоплательщиком, так же, как и сама налоговая политика, утверждаются приказом (распоряжением) руководителя компании.
Обратите внимание!
В тексте НК РФ ничего не сказано о том, в какие сроки должен отредактировать свою учетную политику налогоплательщик в связи с поправками, внесенными в законодательство по налогам и сборам.
По мнению автора, в этой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться следующим. В первую очередь необходимо внимательно изучить обновленные нормы НК РФ и уточнить сроки их вступления в силу, после чего, следует проанализировать к какому результату у налогоплательщика, приведет использование новых норм.
Затем нужно обратиться к правилам, закрепленным в пунктах 2 и 4 статьи 5 НК РФ.
Напомним, что в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика обратной силы не имеют, а улучшающие положение налогоплательщика в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Поэтому при желании налогоплательщик всегда может доказать, что обновленные нормы налогового законодательства, ухудшающие его положение он должен применять после вступления обновленных норм в силу, но не ранее 1-го числа очередного календарного года.
Как следует из статьи 313 НК РФ, данные налогового учета должны содержать следующую информацию:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Причем подтверждением данных налогового учета выступают:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Заметим, что в НК РФ самостоятельного понятия "первичного учетного документа" нет. Вместе с тем на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе использовать понятие первичного учетного документа, приведенное в Федеральном законе от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Указанными документами организации подтверждают все без исключения совершенные ими хозяйственные операции. Причем, по общему правилу, подтверждать правомерность отражения в учете тех или иных операций, компании вправе только документами, составленными по унифицированным формам первичной учетной документации.
Разработку и утверждение унифицированных форм первичной учетной документации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" осуществляет Государственный комитет Российской Федерации по статистике по согласованию с Минфином Российской Федерации и Минэкономики Российской Федерации (сейчас Росстат). На это указывает и Министерство регионального развития Российской Федерации в своем Письме от 21.08.2009 г. N 27335-ИП/08.
Использовать самостоятельно разработанные формы первичных документов, организации вправе лишь тогда, когда унифицированной формы требуемого документа не существует. При этом самостоятельно разработанные формы первичной учетной документации должны отвечать требованиямпункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, то есть должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 16.08.2006 г. N 20-12/72393. На основании вышеизложенного, можно сказать, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут использоваться копии бухгалтерской "первички", против чего не возражают и налоговые органы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27.12.2007 г. N 20-12/124747. В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета может выступать и бухгалтерская справка. Так как унифицированной формы такого документа не существует, то компании следует самостоятельно разработать такую справку и закрепить ее использование в своей бухгалтерской учетной политике.
Как известно, в бухгалтерском учете информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется и накапливается в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерские регистры ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
В налоговом учете также имеются аналогичные документы - регистры налогового учета, под которыми в статье 314 НК РФ понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Заметим, что налоговое законодательство позволяет учитывать регистры бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров. Но при этом указывает, что если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета любыми дополнительными реквизитами.
Кроме того, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику вести и самостоятельные налоговые регистры. Причем налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Вследствие этого налогоплательщики вправе использовать любую самостоятельно разработанную форму налогового регистра, содержащую следующие обязательные реквизиты:
- наименование налогового регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
По мнению автора, в виде справочной информации целесообразно включить в форму налогового регистра и бухгалтерскую корреспонденцию счетов. Такой прием позволит в дальнейшем оперативно производить сверку с данными бухгалтерского учета.
Если налогоплательщик не готов разрабатывать формы налоговых регистров самостоятельно, то он может воспользоваться формами, рекомендуемыми налоговиками к использованию в Рекомендациях МНС Российской Федерации от 19.12.2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС Российской Федерации для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Заметим, что перечень регистров налогового учета, предлагаемый налоговиками, не является полным, как не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Однако регистры, рекомендуемые к использованию, могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. В частности, для ведения налогового учета могут быть использованы следующие регистры налогового учета:
Регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Для справки: под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.
Регистры учета состояния единицы налогового учета.
Регистры учета хозяйственных операций.
Регистры формирования отчетных данных.
Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.
Утвержденные формы налоговых регистров, применяемых организацией, необходимо закрепить в налоговой политике фирмы.
Исходя из вышеизложенного материала, отметим, что в налоговой политике налогоплательщика должен быть закреплено, что налогоплательщик использует:
- формы налоговых регистров, рекомендуемые налоговиками;
- самостоятельно разработанные формы налоговых регистров;
- регистры бухгалтерского учета с внесенными в них необходимыми дополнениями.
Отметим, что статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) машинных носителях. Обратите внимание, на то, что, по мнению финансистов, изложенному в Письме Минфина Российской Федерации от 30.09.2008 г. N 03-02-07/1-383, использование первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации.
Заметим, что порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Имейте в виду, что за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их.
Обращаем Ваше внимание на то, что налоговое законодательство не запрещает вносить исправления в налоговые регистры, поэтому в налоговой политике фирмы следует закрепить порядок внесения таких исправлений.
На основании вышеизложенного материала можно отметить, что в своей учетной политике налогоплательщик должен в обязательном порядке закрепить используемую им систему ведения налогового учета. При этом он может выбрать любой из следующих вариантов:
Налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Этот вариант наиболее целесообразен для использования в крупных компаниях, где такой учет ведется в специальном подразделении организации.
Налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета. Этот вариант предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета, специальные налоговые регистры ведутся лишь в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает иные правила учета.
Налоговый учет ведется способом корректировки данных бухгалтерского учета. Иначе говоря, в налоговых регистрах отражается лишь разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех ситуациях, когда такие отклонения возникают.
Налоговый учет ведется в специальном налоговом плане счетов. Данный способ предполагает разработку и введение дополнительных счетов налогового учета к Рабочему плану счетов организации. Кстати этот способ является наиболее оптимальным и практика показывает, что именно он чаще всего используется в практической деятельности небольших и средних организаций.