Начисление заработной платы и других выплат работникам организации - участок работы в бухгалтерии, который находится в поле зрения не только контролирующих органов, но и работников, в пользу которых производятся эти выплаты. Бухгалтеру, начисляющему зарплату, нужно быть особенно внимательным. Однако ошибки все-таки случаются.
Рассмотрим, как исправить ошибки, которые может допустить бухгалтер при начислении зарплаты.
Ошибки при начислении зарплаты возникают по разным причинам (например, арифметическая ошибка или неправильное применение законодательства).
Отметим, что излишне выплаченная нанимателем заработная плата, в том числе при неправильном применении закона, не может быть взыскана с работника, за исключением случаев счетной ошибки (ч. 3 ст. 107 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее - ТК)).
В связи с этим следует выяснить, что является счетной ошибкой. Законодательство не содержит четкой формулировки такой ошибки. Имеется определение, что это арифметическая ошибка (п. 14 Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий семьям, воспитывающим детей, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.03.2008 №490). Можно предположить, что это также техническая ошибка, т.е. описка, опечатка, пропуск или повторный ввод данных, арифметическая ошибка при подведении итогов, неточное округление (п. 3 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2005 №83 (далее - Инструкция №83); Разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 03.11.2009 №02-43/2409 «О взыскании с работника излишне выплаченной суммы заработной платы»).
Таким образом, если выявлено, что зарплата излишне начислена, необходимо в каждом конкретном случае разобраться в причинах такой ошибки.
Если это произошло по неосторожности (например, зарплата за один и тот же период начислена в двойном размере или совершено неправильное арифметическое действие), т.е. ошибка была именно счетной, излишне выплаченные суммы можно взыскать с работников.
Удержание излишне выплаченных работникам вследствие счетных ошибок сумм производится на основании распоряжения нанимателя, сделанного им не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленной выплаты (п. 1 ч. 2 ст. 107 ТК). При этом указанные суммы могут удерживаться единовременно или частями при условии соблюдения ограничений размера удержаний из заработной платы, установленных законодательством, и запрета на удержания из некоторых сумм, подлежащих выплате работникам (ст. 108, 109 ТК, ст. 525 Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь).
В случае начисления работникам зарплаты в размере большем, чем предусмотрено законодательством (например, при составлении штатного расписания неправильно применена Единая тарифная сетка), удерживать излишне выплаченные суммы нельзя. В то же время излишне начисленная зарплата не может включаться в расходы организации, поэтому исправление производится путем отнесения сумм излишне начисленной зарплаты за счет собственных источников - прибыли.
Единая методика, в соответствии с которой вносятся исправления в учетные записи организаций в случае обнаружения ошибок, установлена Инструкцией №83.
Внесение исправлений в бухгалтерский учет всегда оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, которая должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством (п. 5 Инструкции №83).
Отметим, что исправления в регистры налогового учета (согласно налоговому законодательству) также вносятся на основании бухгалтерской справки-расчета.
Общим правилом исправления ошибок независимо от периода их возникновения (за прошлые годы или за отчетный год), обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, является внесение дополнительной записи или сторнирование ошибочных записей с одновременным указанием правильных записей. При сторнировании составляется бухгалтерская проводка с отрицательными числами, которые записываются красными чернилами («красное сторно») и вычитаются при подсчете итогов (п. 8 Инструкции №83).
В таблице представлены периоды внесения исправлений ошибок в бухгалтерский учет в зависимости от времени их обнаружения и допущения (п. 8 - 10 Инструкции №83):
| Обнаружение ошибки | Допущение ошибки | Внесение исправлений в бухгалтерский учет |
| В текущем периоде отчетного года (до его окончания) | Текущий отчетный год | Месяц обнаружения ошибки |
| После окончания предыдущего отчетного года (до составления годовой бухгалтерской отчетности за этот год) | Предыдущий отчетный год | Декабрь предыдущего отчетного года |
| В текущем периоде после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год | Предыдущий отчетный год | Месяц обнаружения ошибки |
| В текущем периоде отчетного года | Прошлые годы | Месяц обнаружения ошибки |
Доначисление или уменьшение зарплаты влечет за собой внесение исправлений в исчисление так называемых зарплатных налогов и сборов:
подоходного налога и страхового взноса в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь (далее - ФСЗН) (1%), удерживаемых непосредственно из зарплаты работников;
страховых взносов в ФСЗН и Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее - Белгосстрах), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Если корректируется излишне начисленная зарплата, база для удержания подоходного налога и начисления страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах уменьшается, поэтому указанные налоги следует уменьшить. При доначислении зарплаты налоги также доначисляются в связи с увеличением их базы.
Напомним, что изменения, внесенные в начисление страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах, должны быть отражены в государственной статистической отчетности: форме 4-Фонд (Минтруда и соцзащиты) «Отчет о средствах Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты» и форме 4-страхование (Белгосстрах) «Отчет о средствах по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Кроме того, если исправления в начисление зарплаты и страховых взносов в ФСЗН произведены после сдачи индивидуальных сведений персонифицированного учета (форма ПУ-3), нужно представить в органы ФСЗН корректирующую форму ПУ-3 (п. 22 Инструкции о порядке заполнения форм документов персонифицированного учета, утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 31.12.2009 №159).
Если в 2011 году корректируются ошибки, связанные с начислением зарплаты за прошлые налоговые периоды, необходимо внести исправления в исчисленные за этот период налоги и сборы, уплачиваемые из прибыли (налог на прибыль, сбор на развитие территорий (ранее - транспортный сбор)), и представить в налоговые органы налоговые декларации с изменениями за соответствующий прошлый налоговый период (п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
С 2011 года не предусмотрено исчисление налога на прибыль в течение налогового периода - плательщики исчисляют лишь суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами (п. 3 ст. 143 НК). При этом налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за истекший налоговый период (2011 год) должна быть представлена в 2012 году (ч. 2 п. 2 ст. 143 НК).
Следовательно, исправление ошибок, связанных с начислением зарплаты в 2011 году, будет учтено при исчислении налога на прибыль за этот год.
Нужно иметь в виду, что при подаче в налоговые органы налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль с изменениями за 2010 год организации, которые выбрали метод исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате текущими платежами, исходя из результатов деятельности за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду (2010 год), должны внести изменения в представленный расчет налога на прибыль, подлежащего уплате текущими платежами в 2011 году (подп. 3.1 ст. 143 НК).
Отметим, что при внесении исправлений в исчисление «зарплатных» налогов и сборов, а также налогов и сборов, уплачиваемых из прибыли, применяются ставки, которые действовали в момент появления ошибки, связанной с начислением зарплаты.
Рассмотрим исправление ошибок, которые связаны с недоначислением зарплаты (выплат компенсирующего или стимулирующего характера), ее излишним начислением (в результате счетной ошибки), неправильным определением источника, за счет которого произведены эти выплаты, а также неверным исчислением подоходного налога и, как следствие, искажением суммы зарплаты к выплате.
Ошибки при начислении зарплаты работникам организации
Допущены и выявлены в течение отчетного года
Условие
В феврале 2011 г. выявлено, что в результате счетной ошибки работнику торговой организации излишне начислена зарплата за январь 2011 г. в размере 200000 руб. (зарплата за январь 2011 г. составляет 1800000 руб.).
Бухгалтер на основании бухгалтерской справки-расчета внес в бухгалтерский учет соответствующие корректировки (п. 8, 15 Инструкции №83), которые были учтены при начислении зарплаты за февраль 2011 г.
Решение
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи в январе 2011 г. | |||
| Начислена зарплата за январь 2011 г. | 44 «Расходы на реализацию» | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» | |
| Удержан подоходный налог из зарплаты, начисленной за январь 2011 г. (1800000 x 12%) | 68-4 «Налоги на доходы физических лиц» | ||
| Удержан обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование) из зарплаты, начисленной за январь 2011 г. (1800000 x 1%) | 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» | ||
| Начислены страховые взносы в ФСЗН(пенсионное и социальное страхование) на зарплату, начисленную за январь 2011 г. (1800000 x 34%) | |||
| Начислены страховые взносы в Белгосстрах на зарплату, начисленную за январь 2011 г. (1800000 x 0,6%) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | ||
| Бухгалтерские записи в феврале 2011 г. | |||
| СТОРНО <1> Откорректирована излишне начисленная зарплата за январь 2011 г. | |||
| СТОРНО <1> Откорректирован подоходный налог,удержанный из зарплаты за январь 2011 г. <2> (216000 - (((1800000 - 200000) - - 292000) x 12%)) | 68-4 | ||
| СТОРНО <1> Откорректирован обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование), удержанный из зарплаты за январь 2011 г. (200000 x 1%) | |||
| СТОРНО <1> Откорректированы страховые взносы в ФСЗН (пенсионное и социальное страхование), начисленные на зарплату за январь 2011 г. (200000 x 34%) | |||
| СТОРНО <1> Откорректированы страховые взносыв Белгосстрах, начисленные на зарплату за январь 2011 г. (200000 x 0,6%) |
<1> Если в результате счетной ошибки заработная плата работникам недоначислена, для исправления вместо сторнировочных записей используются дополнительные записи.
<2> Предоставлен стандартный налоговый вычет, так как заработок меньше 1766000 руб. (подп. 1.1 ст. 164 НК).
Допущены в прошлом году и выявлены в отчетном году
Условие
В апреле 2011 г. (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) выявлено, что за декабрь 2010 г. работникам недоначислена зарплата на сумму 3000000 руб.
Бухгалтер на основании бухгалтерской справки-расчета внес в бухгалтерский учет соответствующие корректировки (п. 8, 23, 29 Инструкции №83). Доначисленная зарплата выдана работникам в мае вместе с зарплатой за апрель 2011 г. Средняя численность работников в организации - свыше 100 человек.
Решение
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи в апреле 2011 г. | |||
| Откорректирована зарплата, недоначисленная работникам за декабрь 2010 г. <1> | 92-2 «Внереализационные расходы» | ||
| Удержан подоходный налог из зарплаты, доначисленной за декабрь 2010 г. <1>, <2> (3000000 x 12%) | 68-4 | ||
| Удержан обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование) из зарплаты, доначисленной за декабрь 2010 г. <1> (3000000 x 1%) | |||
| Начислены страховые взносы в ФСЗН (пенсионное и социальное страхование) на зарплату, доначисленную за декабрь 2010 г. <1> (3000000 x 34%) | 92-2 | ||
| Начислены страховые взносы в Белгосстрах на зарплату, доначисленную за декабрь 2010 г. <1>, (3000000 x 0,6%) <3> | 92-2 | ||
| СТОРНО <1> Откорректирован налог на прибыль, исчисленный за декабрь 2010 г. ((3000000 + 1020000 + 18000) x x 24%) | 92-2 | 68-3 «Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода)» | |
| СТОРНО <1> Откорректирован сбор на развитие территорий, исчисленный за декабрь 2010 г. (((3000000 + 1020000 + 18000) - - 969120) x 3%) | 92-2 | 68-3 | |
| Бухгалтерские записи в мае 2011 г. | |||
| Уплачен подоходный налог | 68-4 | ||
| Уплачены обязательные страховые взносы в ФСЗН (30000 + 1020000) | |||
| Выплачена работникам из кассы организации (либо путем перечисления на банковскую карточку) зарплата, доначисленная за декабрь 2010 г. <4> (3000000 - 360000 - 30000) | 50 (51) |
<1> Если зарплата излишне начислена, ее и «зарплатные» налоги и сборы необходимо сторнировать, а налоги и сборы, уплачиваемые из прибыли, - доначислить.
<2> Без учета налоговых вычетов.
<3> Страховые взносы уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены выплаты в пользу застрахованных лиц (п. 5 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 №1297 (далее - Положение №1297)).
<4> Следует учитывать, что заработная плата, задержка выплаты которой составляет календарный месяц и более по сравнению со сроком, установленным локальным нормативным правовым актом нанимателя, трудовым договором (контрактом) работника, подлежит индексации (п. 12 Инструкции о порядке и условиях индексации денежных доходов населения в связи с инфляцией, а также при несвоевременной выплате заработной платы, пенсий, стипендий и пособий, утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 05.05.2009 №57).
Ошибки при определении источника выплаты зарплаты работникам
Допущены и выявлены в течение отчетного года
Условие
В марте 2011 г. выявлено, что текущая премия за февраль 2011 г. в размере 2000000 руб., начисленная административно-управленческим работникам производственной организации сверх установленного законодательством норматива (подп. 1.1 Декрета Президента Республики Беларусь от 23.01.2009 №2 «О стимулировании работников организаций отраслей экономики» (далее - Декрет №2)), ошибочно отнесена на общехозяйственные расходы вместо использования чистой прибыли.
Бухгалтер на основании бухгалтерской справки-расчета внес в бухгалтерский учет соответствующие корректировки (п. 12 Инструкции №83).
Решение
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи в феврале 2011 г. | |||
| Начислена премия работникам за февраль 2011 г. (сверх норматива) в составе общехозяйственных расходов | |||
| Удержан подоходный налог <1> (2000000 x 12%) | 68-4 | ||
| Удержан обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование) (2000000 x 1%) | |||
| Начислены страховые взносы в ФСЗН (пенсионное и социальное страхование) (2000000 x 34%) | |||
| Начислены страховые взносы в Белгосстрах <2> (2000000 x 0,6%) | |||
| Бухгалтерские записи в марте 2011 г. | |||
| Уплачен подоходный налог | 68-4 | ||
| Уплачены обязательные страховые взносы в ФСЗН (20000 + 680000) | |||
| Выплачена текущая премия работникам из кассы организации (либо путем перечисления на банковскую карточку) (2000000 - 240000 - 20000) | 50 (51) | ||
| СТОРНО <3> Откорректировано начисление премии работникам за февраль 2011 г. (сверх норматива), отраженное в составе общехозяйственных расходов | |||
| Начислена премия работникам за февраль 2011 г. (сверх норматива) за счет чистой прибыли | 92-2 (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») |
<1> Без учета налоговых вычетов
<2> Страховые взносы уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены выплаты в пользу застрахованных лиц (п. 5 Положения №1297).
<3> Если такая ошибка произошла в прошлом году, а выявлена в отчетном, исправление отражается в бухгалтерском учете записью Д-т 92-2 (84) - К-т 92-1 «Внереализационные доходы» (п. 12 Инструкции №83).
Допущены в прошлом году и выявлены в отчетном году
Условие
В апреле 2011 г. выявлено, что надбавка за сложность и напряженность работы в размере 200000 руб., начисленная работнику торговой организации в декабре 2010 г. в пределах установленного законодательством норматива (подп. 1.1 Декрета №2), была ошибочно выплачена за счет чистой прибыли вместо отнесения на расходы по реализации товаров.
Бухгалтер на основании бухгалтерской справки-расчета внес в бухгалтерский учет соответствующие корректировки (п. 20, 29 Инструкции №83).
Решение
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма,руб. |
| Бухгалтерские записи в декабре 2010 г. | |||
| Начислена работнику надбавка за сложность и напряженность работы за декабрь 2010 г. (в пределах норматива) за счет чистой прибыли | 92-2 (84) | ||
| Удержан подоходный налог <1> (200000 x 12%) | 68-4 | ||
| Удержан обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование) (200000 x 1%) | |||
| Начислены страховые взносы в ФСЗН (пенсионное и социальное страхование) (200000 x 34%) | |||
| Начислены страховые взносы в Белгосстрах <2> (200000 x 0,6%) | |||
| Бухгалтерские записи в апреле 2011 г. | |||
| Откорректировано начисление работнику надбавки за сложность и напряженность работы за декабрь 2010 г. (в пределах норматива) в составе расходов <3> | 92-2 | 92-1 (84) | |
| СТОРНО Откорректирован налог на прибыль, исчисленный за декабрь 2010 г. (200000 x 24%) | 92-2 | 68-3 | |
| СТОРНО Откорректирован сбор на развитие территорий, исчисленный за декабрь 2010 г. ((200000 - 48000) x 3%) | 92-2 | 68-3 |
<1> Без учета налоговых вычетов.
<2> Страховые взносы уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены выплаты в пользу застрахованных лиц (п. 5 Положения №1297).
<3> Если такая ошибка произошла и выявлена в отчетном году, исправление отражается в бухгалтерском учете записями: Сторно Д-т 92-2, (84) - К-т 70 и Д-т 44 - К-т 70 (п. 20 Инструкции №83).
Ошибки при исчислении подоходного налога
Условие
В январе 2011 г. в торговую организацию принят на работу инвалид II группы, представивший соответствующее свидетельство (абз. 5 п. 5 ст. 164 НК). Зарплата, начисленная данному работнику за январь 2011 г., составила 1200000 руб.
В феврале 2011 г. выявлено, что бухгалтер при исчислении подоходного налога на зарплату за январь 2011 года не предоставил стандартный налоговый вычет в размере 410000 руб. (подп. 1.3 ст. 164 НК) (удержал излишнюю сумму налога), а также при начислении страховых взносов в ФСЗН применил ставку 34% вместо 6% (ч. 2 ст. 3, ст. 4 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 №138-XIII «Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь» (далее - Закон №138-XIII)).
Бухгалтер на основании справки-расчета внес в бухгалтерский учет корректировки (п. 8, 15 Инструкции №83). Излишне удержанная сумма подоходного налога за январь 2011 г. зачтена в уплату этого налога за февраль 2011 г. (абз. 1 п. 3 ст. 181 НК).
Решение
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
ошибка начисление заработный учет
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, руб. |
| Бухгалтерские записи в январе 2011 г. | |||
| Начислена зарплата работнику-инвалиду | |||
| Удержан подоходный налог <1> ((1200000 - 292000) x 12%) | 68-4 | ||
| Удержан обязательный страховой взнос в ФСЗН (пенсионное страхование) (1200000 x 1%) | |||
| Начислены страховые взносы в ФСЗН (пенсионное и социальное страхование) (1200000 x 34%) | |||
| Начислены страховые взносы в Белгосстрах <2> (1200000 x 0,6%) | |||
| Бухгалтерские записи в феврале 2011 г. | |||
| Уплачен подоходный налог | 68-4 | ||
| Уплачены обязательные страховые взносы в ФСЗН (12000 + 408000) | |||
| Выплачена работнику-инвалиду зарплата за январь 2011 г. из кассы организации (либо путем перечисления на банковскую карточку) (1200000 - 108960 - 12000) | 50 (51) | ||
| СТОРНО Откорректировано удержание подоходного налога за январь 2011 г. <3> (108960 - ((1200000 - 292000 - 410000) x 12%)) | 68-4 | ||
| СТОРНО Откорректировано начисление страховых взносов в ФСЗН (социальное страхование) <4> (408000 - (1200000 x 6%)) |
<1> Предоставлен стандартный налоговый вычет, так как заработок меньше 1766000 руб. (подп. 1.1 ст. 164 НК).
<2> Страховые взносы уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором начислены выплаты в пользу застрахованных лиц (п. 5 Положения №1297).
<3> Налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно (п. 3 ст. 156 НК).
<4> Страховые взносы в ФСЗН в части выплат работникам (инвалидам I и II группы) начисляются только на социальное страхование (ч. 2 ст. 3, ст. 4 Закона №138-XIII).