Планирование аудита: основные этапы работ
Аудит, как любая широкомасштабная и комплексная деятельность, требует планового подхода, необходимость которого подтверждается решением целого ряда важных задач:
1) планирование способствует получению полного обзора области проверки и достаточного количества надежных сведений для подготовки заключения;
2) планирование делает возможным путем рациональной организации действий более экономичное проведение проверки, облегчает разделение аудиторов по различным направлениям работы согласно их специализации;
3) планирование обеспечивает нормальные рабочие отношения с клиентом.
Это предполагает хорошее понимание сферы деятельности клиента, что помогает аудитору помимо проверки финансовой отчетности предприятия предоставлять клиенту дополнительные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, внедрению новых систем внутреннего контроля и т.д.
Успех планирования определяется прежде всего персоналом, его осуществляющим. Всю ответственность за планирование процесса проверки и контроль за реализацией программы, несет руководитель аудиторской компании.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Предварительное планирование осуществляется на этапе знакомства с клиентом, до заключения договора о проведении аудита.
Планирование в процессе аудита представляет собой составление общего плана и программы аудита, описывая в них характер, временные рамки и объем и порядок запланированных аудиторских процедур.
Последующее планирование заключается в корректировке плана и программы аудита. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Процесс планирования включает в себя:
1. Стадию изучения деятельности аудируемого лица - получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности, контрольной среде, изменениях произошедших после предыдущей аудиторской проверки;
2. стадию оценки возможных аудиторских рисков - это определение уровня существенности и оценка риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут быть существенные искажения и что они останутся не выявленными;
3. организационная стадия - решаются вопросы организации работы аудиторов, включая подготовку их программ, распределение обязанностей в ходе проверки.
1.2 Предварительное планирование
Под предварительным планированием понимается подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Этот этап является начальным во всей системе планирования аудита и осуществляется до заключения договора между аудиторской компанией и потенциальным аудируемым лицом.
На этапе предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров и обмен общей информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о возможности и целесообразности сотрудничества в области аудита.
Предварительное знакомство обычно предполагает следующие действия:
- определение типа аудиторского задания;
- проверка клиента на соответствие требованиям этики аудитора;
- установление рамок аудиторского задания.
Целью подобных действий является минимизация рисков. Данные действия обеспечивают уверенность в том, что: 1) сохраняется независимость аудитора (согласно статье 8, Федерального закона №307 «Об аудиторской деятельности»), что нет каких-либо иных факторов, которые могут повлиять на желание аудитора выполнять это задание; 2) нет разногласий в понимании рамок и плана аудиторского задания между аудитором и клиентом.
Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Изучение внешних факторов, влияющих на деятельность субъекта, обусловлено тем, что отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо, могут быть присущи конкретные риски возможного существенного искажения информации, связанные с самим характером деятельности или регулирующими ее рамками. Нормативно-правовыми же актами устанавливаются применимые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которыми руководствуется аудитор при проверке.
Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого лица, которые определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источником финансирования.
Каждая из перечисленных выше характеристик имеет большое значение для аудиторской проверки, так как позволяет аудитору заранее, исходя из своего профессионального опыта, наметить аспекты деятельности, которые потенциально могут являться причинами существенных искажений.
Так, исходя из своей финансовой деятельности, аудируемое лицо может иметь сложную структуру, включающую дочерние организации или территориально отдаленные структурные подразделения, что усложняет процесс консолидации финансовой (бухгалтерской) отчетности и может явиться причиной рисков существенного искажения информации.
Так же аудитор должен четко представлять себе количество собственников и взаимоотношение между ними, что важно для определения того, выявлены ли и учтены ли надлежащим образом операции со связанными сторонами.
Основополагающим документом, в котором закреплены методы ведения бухгалтерского учета на предприятии, является применяемая аудируемым лицом учетная политика.
Аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике. При этом он должен установить:
- уместна ли учетная политика для деятельности аудируемого лица;
- согласуется ли она со способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание:
- способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций;
- последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;
- изменений в учетной политике аудируемого лица.
Стратегические планы включают в себя подходы, с помощью которых руководство намеревается достичь своих целей. Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. В деятельности аудируемого лица также происходят изменения под воздействием изменений внешней среды и, соответственно, меняются с течением времени стратегические планы и цели.
При оценке и анализе финансового состояния аудируемого лица, аудитор рассматривает следующий круг вопросов:
а) основные финансовые и статистические показатели отрасли;
б) основные показатели результатов деятельности аудируемого лица;
в) оценку работы персонала и политику стимулирующих поощрений;
г) тенденции развития;
д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов;
е) отчеты аналитиков и сообщения о рейтинге доверия;
ж) анализ конкурентов;
з) финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица за сопоставимые периоды, например: рост доходов, рентабельность, платежеспособность.
Знакомство с системой внутреннего контроля так же происходит на этапе предварительного планирования и является необходимым для проведения аудита.
Под системой внутреннего контроля понимают процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.
Наличие или отсутствие системы внутреннего контроля на предприятии значительно влияет на дальнейший ход аудиторской проверки - планирование характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.
Следующими аспектами предварительного планирования являются определение состава специалистов для проведения аудита и определение общих затрат времени на проведение аудиторской проверки.
При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:
а) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;
б) предполагаемые сроки работы группы;
в) количественный состав группы;
г) должностной уровень членов группы;
д) преемственность персонала группы;
е) квалификационный уровень членов группы.
По завершению предварительного планирования, аудиторская организация должна решить: согласна ли она работать с клиентом.
1.3 Методика составления плана и программы аудита
Согласно ФП (С)АД № 2 «Документирование аудита», аудитору необходимо составить и документально оформить:
- общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки;
- программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Общий план аудита, прежде всего, определяет последовательность действий аудитора. Поэтому он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. Поэтому в плане рекомендуется предусмотреть:
- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Согласно ФП (С) АД № 3 «Планирование аудита», программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
Аудиторские процедуры - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Для процедур аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Согласно ФП (С) АД № 3 «Планирование в аудите», при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание следующие аспекты деятельности аудируемого лица (таблица 1).
Таблица 1 - Основные аспекты при составлении плана и программы аудита
| Основные аспекты | Направления |
| 1)деятельность аудируемого лица | - общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; - особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; - общий уровень компетентности руководства; |
| 2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля | - учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; - влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица |
| 3)риск и существенность | - ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; - установление уровней существенности для аудита; - возможность существенных искажений или недобросовестных действий; - выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера |
| 4)характер, временные рамки и объем процедур | - относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; - влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; |
| 5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы | - привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; - привлечение экспертов; - количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; - количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом. |
Аудитор не должен исключать возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом, поэтому необходимо проверить выполняется ли этот основной принцип подготовки финансовой отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.
По своему профессиональному суждению аудитор оценивает значимые области и определяет приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. Тем не менее, как значение, так и характер искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты.
Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Аудиторская оценка существенности, помогает аудитору решить какие показатели финансовой отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур.
Аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации и существование подразделения внутреннего контроля аудируемого лица.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Известны два подхода к составлению программ аудита:
- пообъектный;
- циклический.
При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета.
При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным содержанием хозяйственных операций и документооборотом.
1.4 Последующее планирование аудиторской проверки
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания. Происходит это в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
Уровень конкретных аудиторских рисков не может быть с достаточной точностью определен аудитором до начала процедур проверки по существу. В соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности, вытекающими из общих принципов аудита (главным образом из требования получения разумной уверенности и принципа профессионального скептицизма), аудитор не имеет права без подтверждения тестами средств контроля устанавливать оценку риска средств контроля на уровне ниже, чем «высокая». Более того, на этапе формирования программы аудита в начале проверки большинство оценок риска из-за недостаточной информации будут закреплены на уровне «высокий». Соответственно, аудитор может лишь предполагать, что некоторые риски впоследствии можно будет снизить до приемлемо низкого уровня путем проведения тестов средств контроля или в ходе процедур проверки по существу, также дающих доказательства в отношении оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля (по отдельности или в совокупности).
Поэтому, исходя из критерия осторожности, аудитор может запланировать несколько больший (или значительно больший) объем процедур проверки по существу, введя аналитические процедуры или тесты средств контроля на тех участках, на которых, по его мнению, оценка неотъемлемого риска или риска средств контроля впоследствии может быть понижена.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что программа не может быть окончательно сформирована в начале проверки. Аудитор обязан пересматривать программу и вводить дополнительные тесты (или исключать определенные процедуры) в зависимости от изменения первоначальной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля в результате проводимых процедур.
Следствием изменения программы в процессе аудиторской проверки является корректировка общего плана аудита. Поэтому могут изменяться сроки и график проведения аудита, аудиторская группа - уменьшаться или увеличиваться количество ее членов, а также изменяться ее качественный состав - то есть приглашение специалистов узких областей, в связи с возникшими обстоятельствами в ходе аудиторской проверки.
Задача
В ходе проверки расчетов по кредитам и займам обнаружено, что аудируемая организация в октябре 2012 года оформила кредит на приобретение станков под 12% годовых на 4 месяца. Станки приобретены и введены в эксплуатацию в ноябре 2012 года. В бухгалтерском учете обнаружены бухгалтерские записи:
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма |
| 02.10 | Получен кредит | |||
| 03.10 | Оплачен счет поставщика | |||
| 02.11 | Оплачены проценты за октябрь | |||
| 03.11 | Получены станки | 245762,71 | ||
| 03.11 | НДС по ставке 18 % | 44237,29 | ||
| 03.11 | Станок введен в эксплуатацию | 2455762,71 | ||
| 02.12 | Оплачены проценты за ноябрь | |||
| 03.01 | Оплачены проценты за декабрь |
1. Проверить правильность отнесения имущества к основным средствам.
2. Проверить правильность формирования первоначальной стоимости.
3. Оценить правильность отражения в бухгалтерском учете приобретения оборудования.
Решение
| Дата | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма |
| 02.10 | Получен кредит | |||
| 03.10 | Оплачен счет поставщика | |||
| 02.11 | Оплачены проценты за октябрь | |||
| 03.11 | Получены станки | 245762,71 | ||
| 03.11 | НДС по ставке 18 % | 44237,29 | ||
| 03.11 | Станок введен в эксплуатацию | 2455762,71 | ||
| 02.12 | Оплачены проценты за ноябрь | |||
| 03.01 | Оплачены проценты за декабрь |
В соответствии с ПБУ 15/2001 «Учет основных средств» Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Станки приобретенное организацией полностью соответствует всем выше перечисленным пунктам, т.е. являются основным средством.
Определение первоначальной стоимости основных средств (согласно ПБУ 15/2001 «Учет основных средств»), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. То есть из стоимости станков выделяем НДС. Посчитать НДС в том числе — это значит выделить налог, который заложен в итоговую сумму. Здесь для вычисления используют формулы:
НДС = С / 1,18 * 0,18 = 290000/1,18 * 0,18 = 44237,29
где С — сумма, включающая НДС.
290000 – 44237,29 = 245762,71 – первоначальная стоимость
Первоначальная стоимость сформирована верна.
В бухгалтерских записях обнаружена ошибка, конкретно операция «оплачены проценты в банк». В данной записи проценты по краткосрочному кредиту отнесены на счет 26 «Общехозяйственные расходы».
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы;
- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;
- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
В данной операции верной будет следующая корреспонденция счетов: ДТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией) КТ 51 «Расчетные счета» (предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях).
Библиографический список:
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696)