Правило (стандарт) №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 №532.
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору (далее именуются – аудитор) по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка – непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
– ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
– неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
– ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, – недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
– искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
– искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
– фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
– преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
– преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку
1. Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица.
2. Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти.
3. Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита.
4. Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица.
5. Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита.
6. Тенденциозное применение учетных принципов.
7. Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица.
8. Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том, что обычно они подготавливаются вычислительными средствами.
9. Предоставление аудитору информации с большим опозданием.
10. В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи.
11. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом.
12. Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года.
13. Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица.
14. Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены.
15. Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
16. Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур.
17. Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений.
18. Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета.
19. Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени.
Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены.
Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.
Заключение
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально было подготовлено на основе МСА 240, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибка». Такое существенное различие в названии не является случайным: во время обсуждения проекта правила (стандарта) специалистами, рецензент данного стандарта обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в данном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.
Различие двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Западные аудиторы обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В то же время, в России создание правового государства находится в процессе становления, и до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о каких-либо серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о банальных фактах мелких налоговых нарушений.
Поэтому при подготовке данного регламентирующего документа разработчики попытались, насколько это только было возможно, освободить аудитора как от ответственности за необнаружение фактов мошенничества (или «умышленных искажений»), так и за недоносительство о таких нарушениях. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные рассуждения о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, появились перечисления внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. В то же время, четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п.п. 19 – 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. п. 21 – 23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и т.п., в российском документе вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отразить в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководства экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно надо обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.
Список используемой литературы
1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Изд-во «дело и сервис», 2002. – 464 с.;
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). – М.: Экономистъ, 2004. – 366 с.;
3. Аудит Монтгомери/Ф.Л. Дефлиз; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2001. – 542 с.;
4. Аудит: Учеб. для вузов/В.И. Подольский. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. – 583 с.;
5. Аудиторская деятельность: организационные основы, стандарты. – М.: ИКФ Омега-Л, 2001. – 432 с.;
6. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие. – М.: ИМ, 2000. – 312 с.;
7. Суглобов А.Е. «Внедрение стандартов аудита в России» // Аудит, №3 2006 г., с. 21–23;
8. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятий/пер. с франц. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 375 с.;
9. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. – 286 с.;