Общие требования и заголовочная часть
отчета о финансовых результатах
Согласно п. 1 ст. 14 Закона №402-ФЗ в составе бухгалтерской отчетности необходимо представить отчет о финансовых результатах. Его форма должна быть установлена федеральными стандартами по бухгалтерскому учету (пп. 6 п. 3 ст. 21 Закона №402-ФЗ). Пока этого не произошло, следует использовать прежнюю форму отчета о прибылях и убытках (п. 1 ст. 30 Закона №402-ФЗ, пп. «б» п. 30 ПВБУ).
Все доходы и расходы в отчете о финансовых результатах сгруппированы исходя из классификации, установленной ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. А именно их делят на:
- доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: несмотря на то что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) организации, в отчете их следует отражать в отдельных строках - «Проценты к уплате» и «Проценты к получению». Таково требование п. 23 ПБУ 4/99.
В отчете также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ 18/02.
В графе 3 отчета приводят данные за отчетный год, а в графе 4 - данные за год, предшествующий отчетному. Соответствующие значения показателей должны быть сопоставимыми. Это позволяет проанализировать показатели в динамике.
В форме отчета предусмотрена графа «Пояснения». В ней нужно указать номер соответствующего пояснения.
Отчет должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации. Руководитель организации может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь его подписи. Заголовочная часть отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть баланса.
Выручка и себестоимость продаж
Строка 2110«Выручка»
По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности организации.
Такими доходами считают:
- выручку от продажи продукции (товаров);
- поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Это возможно, если они являются одним из предметов деятельности организации.
Предмет деятельности коммерческой организации может быть предусмотрен учредительными документами, но необязательно (п. 2 ст. 52 ГК РФ).
Нередко в уставе указывают, что организация вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако в дальнейшем организация не обязана сообщать в регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть:
- существенность величины дохода;
- систематический характер получения дохода;
- значительное число покупателей или заказчиков.
Не являются доходами организации и в отчете не отражаются следующие поступления:
- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученные в составе выручки;
- деньги, которые организации не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
- авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
- суммы задатков;
- суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
- суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по дебету счета 90, субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость» и 4 «Акцизы».
Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу. Следовательно, организации-экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов.
Пример. ЗАО «Актив» реализовало товары казахского происхождения белорусскому покупателю за 500 000 р. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара - 300 000 р. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 10% стоимости товара. Кроме того, «Актив» уплатил таможенный сбор за таможенное оформление в размере 2000 р. Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
Дебет 76 Кредит 51
- 52 000 р. (500 000 р. x 20% + 2000 р.) - перечислены таможенные платежи (вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 500 000 р. - отражена выручка;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 300 000 р. - списана себестоимость товаров;
Дебет 44 Кредит 76
- 52 000 р. - таможенные платежи списаны на расходы на продажу.
Поэтому в строке 2110 отчета «Актив» отразит выручку в сумме 500 тыс. р.
В целях обложения НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам организации подарков к праздникам и т.п. Однако в ходе подобных операций организация выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 отчета никаких записей не делают.
Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исходя из цены, установленной договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.
Пример. В отчетном году ЗАО «Актив» реализовало товары на сумму 1 200 000 р.Организация не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Активу» только 800 000 р.
В бухгалтерском учете «Актива» сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 200 000 р. - отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 р. - получена частичная оплата от покупателей.
В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1200 тыс. р.
Внимание! Малые предприятия вправе учитывать выручку кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения, поскольку методология бухгалтерского учета «по оплате» до настоящего времени не разработана.
Выручку отражают в бухучете и отчете о финансовых результатах, если выполняются следующие условия:
- организация имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
- сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;
- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды организации;
- право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.
Как видно, среди критериев выручки - увеличение экономических выгод организации.
Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете организации отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов.
Пример. В отчетном году ООО «Пассив» получило выручку по обычным видам деятельности в размере 1 770 000 р. (в т.ч. НДС - 270 000 р.). В предыдущем году выручка «Пассива» по обычным видам деятельности составила 1 180 000 р. (в т.ч. НДС - 180 000 р.).
Таким образом, в отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» отразил:
- в графе 4 - 1 500 000 р. (1 770 000 - 270 000);
- в графе 5 - 1 000 000 р. (1 180 000 - 180 000).
Фрагмент отчета о финансовых результатах приведен на следующей странице.
тыс. р.
| Показатель | За год 2017 г. | За год 2016 г. | ||
| пояснения | наименование | код | ||
| Выручка |
Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.
Пример. В отчетном году ООО «Пассив» отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в технической документации. Аналогичные по объему и перечню работы «Пассив» выполнял для других организаций за 250 000 р. (в т.ч. НДС - 38 135 р.).
По окончании работ в учете «Пассива» сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 250 000 р. - отражена выручка от выполнения ремонтных работ;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 38 136 р. - начислен НДС с выручки.
В отчете о финансовых результатах «Пассива» за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. р. (211 864 = 250 000 - 38 136).
Методы отражения выручки
Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:
- методом начисления;
- кассовым методом.
Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и отчете о финансовых результатах после перехода права собственности на товары (после того как работа вами принята, услуги вам оказаны).
Расходы организации в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. Оплачены расходы или нет, не важно.
Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за товары, работы, услуги. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.
Поэтому по строке 2110«Выручка» отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей (заказчиков). Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.п.
Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике организации.
Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.
Как учесть выручку по методу начисления
Если вы используете этот метод, то выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары перейдет от вашей организации к покупателю, результаты выполненных работ будут переданы заказчику либо услуги заказчику оказаны.
Выручку отразите на счете 90 «Продажи». К нему откройте субсчета:
- 90-1 «Выручка»;
- 90-2 «Себестоимость продаж»;
- 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета:
- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
- 90-4 «Акцизы».
Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов. Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации. В учете делают запись:
Дебет 62 Кредит 90-1
- признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.
Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:
Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20, 26, 44)
- списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.
По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1. Одновременно сделайте проводки по начислению налогов (НДС и акциза), входящих в цену проданных товаров (работ, услуг).
Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.
Первый - по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - метод начисления.
Пример. В отчетном году ООО «Пассив» продало товаров на сумму 236 000 р. (в т.ч. НДС - 36 000 р.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 р. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 р.
В учете «Пассива» сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 236 000 р. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 36 000 р. - начислен НДС с выручки;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 160 000 р. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 р. - поступила частичная оплата от покупателя.
Для целей налогообложения «Пассив» определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:
236 000 р. - 36 000 р. = 200 000 р.
То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации выручка будет одинаковой.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете «Пассив» определяет выручку кассовым методом. Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 р. А при расчете налога на прибыль она будет равна:
118 000 р. - 118 000 р. x 18%: 118% = 100 000 р.
Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике для целей налогообложения.
Налог на добавленную стоимость тоже нужно начислять «по отгрузке».
В этот момент сделайте в учете запись:
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- начислен НДС к уплате в бюджет.
Следовательно, если налоговые доходы организация определяет кассовым методом, то величина выручки для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.
Следует помнить, что налоговая инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка запросит пояснения о том, почему объемы отраженной в них выручки не совпадают.
Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка организации (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 000 000 р. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.
Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения («по оплате» или «по отгрузке»), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.
Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:
Дебет 90-4 Кредит 68, субсчет «Расчеты по акцизам»,
- начислен акциз к уплате в бюджет.
По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. Это делают так:
┌────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────┐
│ Выручка │ │Косвенные налоги│ │ Себестоимость│ │ │
│ от продаж │ │с выручки (сумма│ │ продаж │ │ │
│ (кредитовый│ - │ дебетовых │ - │ (дебетовый │ = │ Финансовый │
│ оборот │ │ оборотов │ │ оборот │ │ результат │
│ по субсчету│ │ по субсчетам │ │ по субсчету │ │ │
│ 90-1) │ │ 90-3 и 90-4) │ │ 90-2) │ │ │
└────────────┘ └────────────────┘ └──────────────┘ └────────────┘
Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль. Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте в учете запись:
Дебет 90-9 Кредит 99
- отражена прибыль от продаж.
Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 90-9
- отражен убыток от продаж.
Счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.
Пример. ЗАО «Актив» в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 р. (в т.ч. НДС - 18 000 р.). Их себестоимость - 65 000 р. Расходы по продаже товара составили 15 000 р. В учете «Актива» бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 р. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 18 000 р. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 65 000 р. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 15 000 р. - списаны издержки обращения;
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 р. - поступили от покупателей деньги за товары.
Заключительной записью месяца будет проводка:
Дебет 90-9 Кредит 99
- 20 000 р. (118 000 - 18 000 - 65 000 - 15 000) - отражена прибыль января.
Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у «Актива» на субсчетах счета 90 «Продажи» числятся остатки:
- по кредиту субсчета 90-1 - 118 000 р.;
- по дебету субсчета 90-2 - 80 000 р. (65 000 + 15 000);
- по дебету субсчета 90-3 - 18 000 р.;
- по дебету субсчета 90-9 - 20 000 р.
Синтетический счет 90 «Продажи» по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не имеет.
Как учесть выручку по кассовому методу
Если вы применяете кассовый метод, то выручку отражайте в момент фактического поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом к выручке относятся полученные авансы и предоплата.
Если вы используете кассовый метод, то выручку отразите по кредиту субсчета 90-1, а в отчете о финансовых результатах по строке 2110 - в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.
Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным законодательством.
Пример. В отчетном году ООО «Пассив» реализовало товары на сумму 1 200 000 р.Организация не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Пассиву» только 800 000 р.
В бухгалтерском учете «Пассива» сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 р. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 800 000 р. - отражена выручка от продаж.
В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» должен отразить выручку в сумме 800 тыс. р.
Как видно, такая учетная политика не позволяет отразить дебиторскую задолженность покупателя на балансе в сумме 400 000 р. (1 200 000 - 800 000). Поэтому нужно признать, что учет по кассовому методу следует вести по простой системе (без применения двойной записи). Но это разрешено только микропредприятиям и социально ориентированным некоммерческим организациям (п. 6.1 ПБУ 1/2008).
Учет доходов и расходов кассовым методом целесообразно применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций.
Особенности определения выручки
По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.
Как отразить выручку по договорам с особым порядком
перехода права собственности
Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже - после их оплаты, доставки в определенный пункт и т.д. (ст. 491 ГК РФ).
Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.
В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от продажи у него не возникает.
После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружен покупателю товар без перехода права собственности.
После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:
Дебет 51 (50, 52) Кредит 62
- поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость проданных товаров.
Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. Письмо Минфина России от 1 марта 2014 г.№03-07-08/55), которые иллюстрирует пример.
Пример. В декабре отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров. Цена товаров, согласно договору, составляет 118 000 р. (в т.ч. НДС - 18 000 р.). Себестоимость проданных товаров - 60 000 р. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в следующем году.
В декабре бухгалтер «Актива» сделал проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- 60 000 р. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.
Так как условие договора об оплате не выполнено, то выручку в отчете о финансовых результатах за отчетный год «Актив» не отражает. Стоимость товаров, отгруженных «Пассиву» по договору с особым порядком перехода права собственности (60 тыс. р.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.
Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):
Дебет 45 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 18 000 р. - начислен НДС к уплате в бюджет.
После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 р. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 р. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 60 000 р. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 45
- 18 000 р. - списан НДС, начисленный в бюджет.
В отчете о финансовых результатах за следующий год по строке 2110 бухгалтер «Актива» должен отразить выручку в сумме 100 тыс. р. (100 000 = 118 000 - 18 000).
Как отразить выручку, если покупателю предоставлен
коммерческий кредит
В договоре купли-продажи ваша организация может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях покупатель должен уплатить, помимо стоимости самого товара, еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша организация, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита организации следует:
а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;
б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
В учете отразите это проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.
В налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов.
Поскольку до момента окончательного расчета с покупателем товары признаются находящимися в залоге у продавца, то договорная стоимость товаров отражается в учете продавца на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Пример. В отчетном году ООО «Пассив» продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 р. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он дополнительно заплатит 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:
24 000 р. x 0,1% x 60 дн. = 1440 р.
Бухгалтер «Пассива» отразил выручку от продажи в день отгрузки записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 24 000 р. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 008
- 24 000 р. - товары переведены в режим залога (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
Доплату в форме процентов начисляют в течение периода отсрочки. В результате бухгалтер отразил ее проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1440 р. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;
Дебет 51 Кредит 62
- 25 440 р. (24 000 + 1440) - поступила оплата от покупателя;
Кредит 008
- 24 000 р. - списана сумма обеспечения ввиду выполнения обязательства по оплате.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. р. (25 440 р.).
Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае организация должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю. Особенности обложения НДС в этой ситуации - в пп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса.
Как отразить выручку по товарообменному (бартерному)
договору
Бартерный договор предполагает, что две организации обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом (основными средствами, товарами и т.д.), нематериальными активами, работами, услугами и т.д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Это значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают.
Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 бухгалтерского баланса.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой организация обычно его продает.
Пример. В отчетном году ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены. «Актив» передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 р. В обычных условиях «Актив» реализует такую партию товара за 22 000 р.«Актив» не является плательщиком НДС. В обмен на товары «Актив» получает от «Пассива» партию материалов. Бухгалтер «Актива» отразил бартерную операцию проводками:
Дебет 45 Кредит 41
- 10 000 р. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;
Дебет 10 Кредит 60
- 22 000 р. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.
При отражении выручки в учете сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 22 000 р. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 10 000 р. - списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;
Дебет 60 Кредит 62
- 22 000 р. - проведен зачет взаимных требований.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 тыс. р.
НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из договорной (согласованной сторонами) цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ее указывают в первичных учетных документах (Письмо Минфина России от 4 октября 2014 г.№03-07-11/402).
Пример. В декабре отчетного года ЗАО «Актив» решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены.
Белый кирпич числится в учете «Актива» по цене 20 р. за штуку (без НДС).
Бухгалтер «Актива» проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 р. за штуку (без НДС).
Обычно «Актив» покупает красный кирпич по цене 19,2 р. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 р. (19,2 руб/шт. x 10 000 шт. x 1,18), в том числе НДС - 34 560 р. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича «Актив» получил на ту же сумму. Эта сумма указана в договоре мены, а также в каждой из накладных на отпуск кирпича (как белого, так и красного).
В учете «Актива» сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 226 650 р. - отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 34 560 р. - начислен НДС в связи с реализацией белого кирпича;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 200 000 р. (20 руб/шт. x 10 000 шт.) - списана фактическая себестоимость белого кирпича;
Дебет 41 Кредит 60
- 192 000 р. (226 560 - 34 560) - принят к учету красный кирпич;
Дебет 19 Кредит 60
- 34 560 р. (192 000 р. x 18%) - учтен НДС по красному кирпичу;
Дебет 60 Кредит 62
- 225 560 р. - произведен зачет взаимных требований;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
- 34 560 р. - предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу (на основании счета-фактуры поставщика).
Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 р. (24,10 р. x 10 000 шт. x 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 650 р., включая НДС).
«Актив» и «Пассив» являются взаимозависимыми лицами по критерию доли участия в уставном капитале (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а сумма доходов «Актива» от сделок с «Пассивом» в отчетном году превысила 3 млрд р. (пп. 1 п. 2 и абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. №227-ФЗ). Значит, сделки «Актива» и «Пассива» признаются контролируемыми. Поэтому бухгалтер «Актива» самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислил НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводки:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «НДС»,
- 8820 р. ((24,1 - 19,2) руб/шт. x 10 000 шт. x 18%) - доначислен НДС исходя из рыночной цены белого кирпича;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
- 9800 р. ((24,1 - 19,2) руб/шт. x 10 000 шт. x 20%) - доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 192 тыс. р. (183 180 = 226 560 - 34 560).
Как отразить выручку, если цена товаров
выражена в условных денежных единицах
Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах с условием, что расчеты будут производиться в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.
Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:
а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (передачи результата выполненных работ, оказания услуг) к покупателю (заказчику) по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;
б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты.
Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Пример. В отчетном году ЗАО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в т.ч. НДС - 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.
Курс евро составил:
- на дату отгрузки товаров - 65,10 руб/евро;
- на последний день отчетного периода, то есть марта, - 65,20 руб/евро;
- на дату оплаты товаров - 65,30 руб/евро.
На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 768 180 р. (11 800 евро x 65,10 руб/евро) - отражена задолженность покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
- 117 180 р. (1800 евро x 65,10 руб/евро) - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1180 р. (11 800 евро x (65,20 руб/евро - 65,10 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах нужно отразить выручку в сумме 651 тыс. р. (651 000 = 768 180 - 117 180). Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. р. (1180 р.) нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340«Прочие доходы».
После поступления денег в бухгалтерском учете «Актива» должны быть сделаны проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 770 540 р. (11 800 евро x 65,30 руб/евро) - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1180 р. - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты.
Положительную курсовую разницу в размере 1 тыс. р. (1180 р.) будут в отчете о финансовых результатах по строке 2340«Прочие доходы».
Как отразить выручку по посредническим договорам
Доходы посредников - это вознаграждение за оказанные ими услуги.
Договор комиссии
По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с организациями-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо. При продаже товаров он оформляет все документы - договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры - от своего имени.
При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру - в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).
Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 «Товары отгруженные» до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:
Дебет 45 Кредит 41
- передан товар комиссионеру для реализации.
В момент физической отгрузки товаров посреднику комитент НДС не начисляет.
Дело в том, что комиссионер не является покупателем, и право собственности на товар к нему никогда не переходит. То есть между сторонами договора комиссии не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта обложения НДС. До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям комитент выручку от реализации в учете не начисляет. Поэтому в строку 2110«Выручка» отчета о финансовых результатах он ничего не вписывает.
Комитент отражает в учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.
После поступления отчета комитент должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит