По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.
Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация в приложениях к ней могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не отражает реального положения дел. Неточности могут быть вызваны:
ошибками в расчетах (например, допущены арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженности покупателя показана неверно); тем, что отдельные показатели являются оценочными. К оценочным можно отнести такие показатели, как срок полезного использования нематериальных активов, безнадежная дебиторская задолженность. Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внести исправления в отчетность, иначе отчетность будет неточна. Но не всегда клиентом вносятся исправления сразу, бывает, они не вносятся совсем. Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности, когда: неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности; затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики; время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.
Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является точной и достоверной.[21]
Таблица 2. Расчет уровня существенности
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта | Доля, (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности |
| Балансовая прибыль предприятия | 86,8 | ||
| Валюта баланса | 287,8 | ||
| Собственный капитал (итог раздела 1У баланса) | 788,6 | ||
| Общие затраты предприятия | 284,64 | ||
| Уровень существенности | 680,69 |
Данные для расчета взяты из баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия за 2011 г. Рассчитаем уровень существенности ошибки. Для этого найдем среднее значение показателей графы 4 таблицы 2.3:
(86,8+287,8+788,6+1559,66)/4= 680,69
При нахождении уровня существенности аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Допустимый уровень отклонений от среднего значения установлен в размере 20%. Минимальное значение показателя из графы 4 (балансовая прибыль) отклоняется от среднего значения на 87%:
(680,69 - 86,8) / 680,69 * 100% = 87%
Максимальное значение показателя из графы 4 (собственный капитал) отклоняется от среднего значения на 16%:
(788,6 - 680,69) / 680,69 * 100% = 16%
Поскольку значение 86,8 тыс.руб. отличается от среднего значительно, а значение 788,6 тыс.руб. не так сильно, то аудиторы принимают решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить (78,6 тыс.руб.).
новая средняя арифметическая составит:
(788,6+287,8+284,64): 3 = 453,68тыс.руб.
Полученную величину допустимо округлить до 460 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения материальности (существенности). Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:
(460 - 453,68): 453,68 · 100% = 1,39%,
что находится в пределах 20% (единого показателя уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе).
Аудиторский риск - риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. [20]
Постановлением Минфина РБ от 06.03.2001 № 24 (далее - Правило № 24), аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Иными словами, вероятностью аудиторского риска будет вероятность сложного события, заключающегося в одновременном осуществлении трех простых событий: есть существенные искажения в отчетности, система контроля их не заметила, аудиторская организация их также не обнаружила. Совместное появление нескольких случайных событий может быть представлено в виде произведения их вероятностей:
Ра = Рв * Рк * Рн, (1)
где Ра - аудиторский риск;
Рв - внутрихозяйственный риск;
Рк - риск средств контроля;
Рн - риск необнаружения.
Первые два риска являются для аудиторской организации вероятностью присутствия ошибки в отчетности клиента, а третий риск - вероятностью необнаружения этой ошибки. Следует отметить, что применение на практике приведенной формулы нередко ставится под сомнение как аудиторами-практиками, так и научными исследователями. Основная причина состоит в том, что оценка вероятностей всегда меньше 1, а при умножении величин, которые меньше 1, всегда образуется величина, значение которой меньше любого из множителей.[12]
Однако автор склоняется к мысли о возможности применения данной формулы. Действительно, общая вероятность аудиторского риска будет меньше, чем вероятность отдельных его компонентов. Но при отсутствии внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу аудиторский риск будет равен внутрихозяйственному риску. В том случае, если присутствует внутренний контроль, аудиторский риск будет значительно снижен. Аналогично при осуществлении аудиторских процедур по существу значение аудиторского риска будет также снижено.
Действия руководства аудируемого лица в отношении внутрихозяйственного риска зачастую включают организацию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленных на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, и, следовательно, во многих случаях внутрихозяйственный риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Таким образом, если аудитор пытается оценить отдельно внутрихозяйственный риск и отдельно риск системы контроля, то существует возможность неправильной оценки риска. Целесообразно после оценки вероятности внутрихозяйственного риска и риска системы контроля рассчитывать вероятность риска присутствия ошибки (Ро) по формуле:
Ро = Рв х Рк. (2)
Вероятность аудиторского риска можно рассчитывать по формуле:
Ра = Ро х Рн. (3)
Из приведенной формулы выводится вероятность риска необнаружения:
Рн = Ра х Ро. (4)
Как видно из формулы (4), существует обратная зависимость между риском присутствия ошибки и риском необнаружения. Чем выше риск присутствия ошибки, тем ниже должен быть риск необнаружения, т.е. должен быть увеличен объем аудиторских процедур, для того чтобы свести аудиторский риск к минимуму. В случае если аудитор оценит риск присутствия ошибки как низкий, объем аудиторских процедур может быть значительно снижен.
Величина приемлемого аудиторского риска определяется до начала аудиторской проверки. Как правило, его величина указана в правилах аудиторской организации. Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%. [16]
Риск присутствия ошибки определяют обычно на стадии планирования аудиторских работ исходя из степени доверия к системе учета и внутреннего контроля аудируемого лица в данном случае НПК «Эксперимент». Для расчета данного показателя были использованы данные таблицы 3, в которой приведены следующие данные.
Таблица 3
| Оценка ведения учета | ПоказательОценка (0-10) |
| 1. Предварительная оценка образования, опыта и квалификации персонала бухгалтерии | |
| 2. Повышение квалификации, своевременность реагирования на изменения в законодательстве | |
| 3. Отсутствие чрезмерной загруженности персонала бухгалтерии | |
| 4. Отсутствие текучести персонала бухгалтерии | |
| 5. Выявление и анализ причин отклонений от плановых показателей | |
| 6. Принятие мер по сохранности учетных документов | |
| 7. Оценка надежности программного обеспечения | |
| ИТОГО |
Каждому показателю таблицы может быть присвоено значение от 0 до 10. Например, предварительная оценка образования, опыта и квалификации персонала бухгалтерии (стр.1) дается на основании информации о наличии дипломов и стажа работы по специальности. Для заполнения стр.2 аудитор выясняет, насколько часто бухгалтеры посещают курсы повышения квалификации, семинары, выписываются ли периодические издания по бухгалтерскому учету, имеется ли информационно-правовая система и т.д.
Следует отметить, что стр.1-6 таблицы 3 связаны с оценкой влияния человеческого фактора на возможность присутствия ошибки в учете и отчетности аудируемой организации. Поэтому заполнение этих строк в значительной степени основано на профессиональном суждении аудиторов.
Для оценки степени надежности программного обеспечения (стр.7) может заполняться дополнительная таблица.[23] Таблица 4 заполняется следующим образом: при положительном ответе показателю присваивается значение 1, при отрицательном -0. Затем полученные оценки суммируются, и итоговая сумма заносится в стр.7 таблицы 3.
Таблица 4. Оценка надежности программного обеспечения
| Оценка надежности программного обеспеченияПоказательОценка (0-1) | |
| 1. Наличие прав на используемое программное обеспечение(единое для всех участков учета) | |
| 2.Комплексность программного обеспечения | |
| 3. Автоматическое составление отчетности | |
| 4. Уровень компьютерной грамотности пользователей | |
| 5. Наличие программиста (системного администратора) | |
| 6. Наличие контроля доступа к учетной информации | |
| 7. Наличие паролей, защиты доступа к информации | |
| 8. Своевременность проверок на наличие вирусов | |
| 9. Своевременность обновления антивирусных программ | |
| 10. Своевременность сохранения информации | |
| ИТОГО |
Степень доверия системе учета может быть определена как отношение полученной суммы баллов согласно тесту к итоговой сумме баллов. Исходя из этого, предлагаем вероятность внутрихозяйственного риска рассчитывать по формуле:
Рв = 1 - Ов / Овmax, (5)
гдe Рв - вероятность внутрихозяйственного риска;
Ов - фактическое количество баллов по результатам теста учетной системы;
Овmax - максимальное количество баллов теста учетной системы (70 баллов).
В нашем случае вероятность внутрихозяйственного риска составила
(1 - 50 / 70)=0,286.
Для оценки внутреннего контроля заполним таблицу 5.
Таблица 5. Оценка средств внутреннего контроля
| Оценка средств внутреннего контроля | ПоказательОценка (0-10) |
| 1. Наличие службы внутреннего контроля | |
| 2.Наличие полномочий и возможностей для выполнения контрольных обязанностей | |
| 3. Независимость должностных лиц, ответственных за проведение внутреннего контроля | |
| 4. Достаточность количества должностных лиц, ответственных за проведение внутреннего контроля, предварительная оценка их профессионального уровня | |
| 5.Осуществление постоянного контроля за отражением в учете нетипичных операций | |
| 6.Наличие документального оформления планирования и выполнения контрольных процедур | |
| 7.Регулярность и детальность составления отчетов по выявленным нарушениям | |
| 8.Оценка действий руководства по исправлению обнаруженных недостатков | |
| 9. Оценка взаимодействия с внешними аудиторами | |
| ИТОГО |
Для оценки соответствия системы внутреннего контроля необходимым требованиям аудитор должен выяснить: есть ли в организации специальная служба или контрольные обязанности закреплены за отдельными должностными лицами; достаточно ли у работников, фактически выполняющих контрольные функции, полномочий и возможностей для выполнения контроля; целесообразно также определить их независимость и профессиональный уровень. Кроме того, большое значение в снижении количества ошибок имеет наличие постоянного контроля за осуществлением нетипичных операций. Необходимо проверить также наличие документального оформления планирования и выполнения контрольных процедур, регулярность и детальность составления отчетов по выявленным нарушениям, оценить действия руководства по исправлению обнаруженных недостатков. Каждый из исследуемых показателей оценивается по десятибалльной шкале, затем полученные данные суммируются. Для определения степени доверия внутреннему контролю находится их удельный вес в общей сумме максимально возможных оценок.[19]
Вероятность риска средств контроля предлагаем определять по формуле:
Рк = 1 - Ок / Окmax, (6)
где Рк - вероятность риска внутреннего контроля;
Ок - фактическое количество баллов по результатам теста системы внутреннего контроля;
Окmax - максимальное количество баллов теста системы внутреннего контроля (90 баллов).
Вероятность риска системы внутреннего контроля, рассчитанная на основе данных таблицы 3, составила (1 - 58 / 90)= 0,3556.
Для определения вероятности риска присутствия ошибки в процентах полученный результат следует умножить на 100.
На основе вероятности риска присутствия ошибки рассчитывается вероятность риска необнаружения по формуле (4). В данной формуле помимо рассчитанного нами показателя вероятности риска присутствия ошибки используется показатель вероятности аудиторского риска.[10]
Величина допустимого аудиторского риска определяется до начала проверки и, как правило, указывается в правилах аудиторской организации. Для примера мы будем использовать аудиторский риск в размере 5% (0,05).
Результаты проведенных расчетов записываются в таблице 6.
Таблица 6. Оценка риска присутствия ошибки
| Оценка риска присутствия ошибки | ПоказательОценка |
| 1. Итоговое количество баллов оценки ведения учета | |
| 2. Максимальное количество баллов оценки ведения учета | |
| 3. Оценка внутрихозяйственного риска (1 - гр.1 / гр.2) | 0,2857 |
| 4. Итоговое количество баллов оценки средств внутреннего контроля | |
| 5. Максимальное количество баллов оценки средств внутреннего контроля | |
| 6. Оценка риска внутреннего контроля (1 - гр.4 / гр.5) | 0,3556 |
| 7. Оценка риска присутствия ошибки (гр.3 х гр.6) | 0,1016 |
| 8. Оценка общего аудиторского риска согласно правилам, установленным в аудиторской организации | 0,05 |
| 9. Оценка риска необнаружения (гр.8 / гр.7) | 0,4922 |
В случае с НПК «Эксперимент» на основании данных таблицы рассчитаем аудиторский риск:
Ра=(0,286*0,356*0,49)=0,049 *100=4,9
Таким образом, аудиторский риск является не высоким.
Программа аудита
Программа аудита кассовых операций проведенная В НПК «Эксперимент» имеет следующий вид:
| Проверяемая организация | НПК «Эксперимент» | ||
| Период аудита | 21.03.2012 - 30.03.2012 | ||
| Количество человеко-часов | |||
| Руководитель аудиторской группы | Иванов И.И | ||
| Состав аудиторской группы | Тихомирова В.А. | ||
| Планируемый аудиторский риск | 5% | ||
| Планируемый уровень существенности | Качественно- соответствие действующему законодательству. Количественно - 1,39% | ||
| Перечень аудиторских процедур | Период проведения | Источник информации | |
| Инвентаризация денежных средств в кассе | 21.03.2012 | Договор о материальной ответственности кассира, Приказы, распоряжения, Журнал регистрации, приходных и расходных кассовых документов, Приходные и расходные кассовые ордера, ведомости, кассовые отчеты, кассовая книга | |
| Проверка условий хранения денежных средств | 23.03.2012 | Договор страхования кассы, наличие охранных средств, Документ на установление лимита хранения в кассе наличности | |
| Проверяется правильность оформления кассовых документов | 25.03.2012 | Вся связанная с движением наличных денежных средств документация | |
| Проверяется полнота оприходования выручки от реализации продукции основного производства и расходование наличных денег из кассы, сверяются записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами) по реализации продукции (работ, услуг), выясняется, своевременно ли в организации закрывают подотчетные суммы | 26.03.2012-28.03.2012 | Приходные и расходные кассовые ордера, Приказы, распоряжения, Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, ведомости, кассовые отчеты, кассовая книга, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты | |
| Сверяются обороты, остаток по счету 50 «Касса» в данных аналитических данным синтетическим | 29.03.2012 | Учетные регистры - ведомость, журнал, главная книга | |
| Проверяется правильность арифметического подсчета итогов в ведомостях, журналах | 30.03.2012 | Ведомости, журналы |
Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документально оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов, обязательная регистрация приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей и др., наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств, подчисток, неоговоренных исправлений и т.п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными документами и кассовая книга. Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Записи в кассовой книге должны быть идентичны записям в отчете кассира и подтверждаться первичными документами.[13]
Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается ведение кассовой книги в электронном виде, листы которой распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и расходных документов автоматически при их подготовке и распечатке бланка).
В выборку, как правило, включаются кассовые документы за один или два квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если количество ошибок и неправильно оформленных документов превысит запланированное аудитором допустимое количество ошибок, то целесообразно проверить и остальные кассовые документы.
При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам.
Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на документальную обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на заработную плату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы, на выдачу ссуд сотрудникам и т. д.), соблюдение лимита кассы.В данном случае лимит кассы составляет 70000 тыс.руб
Выясняется соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами.[14]
Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.
В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов, наличных средств и их остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.
В ходе аудиторской проверки кассовых операций аудитору приходится решать вопрос о необходимости проведения инвентаризации кассы. Действующие нормативно-законодательные акты не дают однозначного ответа о необходимости такой инвентаризации. Поэтому аудитору целесообразно действовать следующим образом.
Если инвентаризация предусмотрена в договоре на аудиторскую проверку или если осуществляется обязательная аудиторская проверка за текущий отчетный период, инвентаризацию кассы проводить необходимо, так как в соответствии с отечественными стандартами аудитор несет ответственность за проверку правильности отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после даты составления баланса до даты составления аудиторского заключения Инвентаризация должна проходить в присутствии кассира и главного бухгалтера. Порядок проведения инвентаризации кассы может быть следующим: при наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы предотвратить возможность доступа к ним после начала аудиторской проверки. Кассир должен составить кассовый отчет о кассовых операциях за последний день, вывести остаток денег по кассовой книге на день проверки.
Одновременно с кассира берется расписка, что все приходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и не списанных в расход денег не имеется. После этого осуществляется пересчет наличных денег. Если во время инвентаризации кассы имеются частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и т.д., аудитор подсчитывает в них итог и выплаченную по ним сумму принимает к зачету, о чем делается отметка в акте. После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный остаток сверяется с данными учета по кассовой книге.
Результаты проверки оформляются составлением акта, который подписывают аудитор, главный бухгалтер экономического субъекта и кассир.
В случае выявления излишков или недостачи денежных средств или денежных документов и других ценностей аудитору необходимо взять письменное объяснение у кассира о причинах их возникновения. При выявлении крупной недостачи денежных средств аудитор обязан сообщить о выявленных фактах руководителю предприятия и поставить вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки.[22]
При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ руководителя о назначении кассира; заключены ли с кассиром и другими сотрудниками бухгалтерии договоры о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации. Аудитор обязан также получить ответы на следующие вопросы: проводятся ли периодические и внезапные ревизии кассы; не превышают ли наличные денежные средства, находящиеся в кассе, установленный лимит.
При аудите также проводится инвентаризация денежных документов, находящихся в кассе, и иностранной валюты.
Выводы: 1) Аудит кассовых операций проводится с целью выражения мнения о соответствии порядка ведения кассовых операций на предприятии законодательству Российской Федерации. 2) Составление плана и программы аудита позволяет эффективно организовать работу аудиторской организации и координировать работу между ее членами.