МСА 500 “Аудиторские доказательства”
МСА 501 “Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей”
МСА 520 «Аналитические процедуры”
Аудиторские доказательства являются центральным элементом аудита, поскольку именно они дают основание аудитору высказать свое обоснованное мнение по результатам проведенного аудита.
Исследование структуры и содержания
дефиниции "аудиторские доказательства"
с точки зрения международных стандартов аудита
Современная концепция аудиторских доказательств:
- оценки качества внутреннего контроля компании;
- получения информации из внешних источников;
- физического наблюдения.
Содержание дефиниции "аудиторские доказательства"
┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│Данные бухгалтерского│ │ Финансовая отчетность│ │ Прочая информация │
│ учета │ │ │ │ │
└──────────┬──────────┘ └──────────┬───────────┘ └──────────┬──────────┘
\│/ \│/ \│/
┌────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Источники │
└───────────────────────────┬────────────────────────────┘
\│/
┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Информация, используемая аудитором для обоснования выводов,│
│ на которых основывается аудиторское заключение │
└─────────────────────────────┬──────────────────────────────┘
\│/
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Аудиторские доказательства │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
/│\
┌───────────────────────────┴────────────────────────────┐
│ Характеристики │
└────────────────────────────────────────────────────────┘
/\ /\
/ \ / \
/ \ / \
/ \ / \
/ \ / \
/ \ / \
/ \ / \
/ \ / \
/┐ ┌\ /┐ ┌\
│ качественная │ │количественная│
┌───────────┴──────────────┴────────┐ ┌──┴──────────────┴───────┐
│ Надлежащий характер в данных │ │ Достаточность │
│ обстоятельствах │ /──────────┤ │
│┌───────────────┐┌────────────────┐│/ зависит от│ │
││ актуальность ││ надежность ││\ │ │
│└───────────────┘└────────────────┘│ \──────────┤ │
│ │ │ │
└───────────────────────────────────┘ │ │
┌───────────────────────────────────┐ │ │
│Оценка аудитором риска существенных│ /──────────┤ │
│ искажений │/ зависит от│ │
│ │\ │ │
│ │ \──────────┤ │
└───────────────────────────────────┘ └─────────────────────────┘
Как видно из рисунка, получение аудиторских доказательств предполагает изучение различных источников информации и оценку этих доказательств как адекватных поставленной задаче.
Качественная оценка доказательств предполагает их надлежащий характер, что подразумевает актуальность и надежность. Количество же доказательств зависит как от их надлежащего качества, так и от величины оцененного аудитором риска существенных искажений. Оценка данного вида аудиторского риска проводится на этапе планирования аудита и корректируется затем в течение всего процесса выполнения аудиторского задания.
Классификация и характеристики источников информации,
используемой для формирования аудиторских доказательств
Источники информации можно условно разбить на четыре группы.
1. Информация, полученная непосредственно на предприятии. Это могут быть документы, касающиеся бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. К ним относятся:
- учетная политика предприятия;
- формализованные правила и процедуры контроля качества организации в области учета;
- первичные документы учета;
- учетные регистры;
- финансовая отчетность предприятия;
- отчеты внутренних аудиторов;
- информация, представленная экспертом руководства;
- результаты опроса сотрудников предприятия (как письменные, так и устные) и т.п.
Кроме того, должна быть исследована и нефинансовая информация, содержащаяся в приказах и документах по кадрам, производственно-технологической документации, учредительных документах и т.д.
2. Информация, полученная из внешних источников в виде прямого письменного ответа третьего лица на запрос аудитора. Это может быть информация, предоставленная:
- контрагентом предприятия;
- его банком;
- предыдущим аудитором компании;
- собственниками предприятия и т.п.
3. Результаты работы экспертов, привлеченных аудитором. Аудитор может приглашать эксперта как в области сложных участков бухгалтерского или налогового учета, так и в нефинансовых областях - вопросах производства и технологии, трудового законодательства, корпоративного или имущественного права и т.д.
4. Результаты предыдущего аудита. Данный вид доказательств является достаточно убедительным, ведь, по мнению Мюртца и Шарафа, "при отсутствии четких доказательств обратного, то, что было верно для предприятия в прошлом, будет справедливо и в будущем".
Информация, используемая аудитором для формирования доказательств, должна отвечать определенным требованиям - как по объему, определяющему достаточность доказательств для формирования аудиторского мнения, так и по качественным показателям, обеспечивающим уместность и достоверность аудиторских процедур, основанных на данной информации.
Классификация характеристик аудиторских доказательств
┌───────────────────┐
│ Достоверность ├──────────────────────────────────────────────────────┐
│ │- уместность; │
│ │- независимость источника; │
│ │- эффективность системы внутрихозяйственного контроля;│
│ │- непосредственные знания аудитора; │
│ │- оценка лиц, поставляющих информацию; │
│ │- объективность свидетельства │
│ ├──────────────────────────────────────────────────────┘
└───────────────────┘
┌───────────────────┐
│ Достаточность ├──────────────────────────────────────────────────────┐
│ │- адекватность выборки; │
│ │- выборка из всей совокупности │
│ ├──────────────────────────────────────────────────────┘
└───────────────────┘
┌───────────────────┐
│ Своевременность ├──────────────────────────────────────────────────────┐
│ │- момент выполнения процедур; │
│ │- отрезок периода, подвергающегося аудированию │
│ ├──────────────────────────────────────────────────────┘
└───────────────────┘
Достоверным можно считать доказательство, позволяющее снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Обобщения по поводу сравнительной достоверности аудиторской информации, используемой для формирования аудиторских доказательств, в зависимости от ее источника и характера, приведены в табл. 1.
Таблица 1
Обобщения по поводу сравнительной достоверности
аудиторской информации,
на которой базируются аудиторские доказательства
| Информация более достоверна | Информация менее достоверна | |
| Источники информации | ||
| Независимые внешние источники | X | |
| Внутренние источники | X | |
| Получение ответов из внешних источников | ||
| Напрямую аудитором | X | |
| Опосредованно | X | |
| От первоначально запланированного лица | X | |
| Не от первоначально запланированного лица | X | |
| Эффективность применяемых организацией средств контроля | ||
| Достаточно высокая | X | |
| Недостаточно высокая | X | |
| Характер формирования аудиторского доказательства | ||
| Получены напрямую (например, в результате наблюдения или пересчета) | X | |
| Получены косвенно (ответ на запрос) или в результате умозаключений | X | |
| Оформление исследованной информации | ||
| Письменно | X | |
| Устно | X | |
| Форма, в которой представлена исследуемая информация | ||
| Оригинальные документы | X | |
| Ксерокопии, оцифрованные документы | X |
Чем выше оцененный аудиторский риск, тем более надежными должны быть источники информации, которая ляжет затем в основу аудиторского мнения.
Уместность информации определяется тем, насколько точно рассмотрение конкретной информации (утверждения) связано с целью процедуры (направлением тестирования). Например, если необходимо подтвердить, насколько точно отражена в финансовой отчетности величина просроченной дебиторской задолженности, уместными будут запросы на получение актов сверки, направленные соответствующим контрагентам, а также изучение сроков оплаты в договорах с данными контрагентами.
Что касается количественных характеристик исследуемой информации, то они напрямую связаны с такими понятиями, как аудиторская выборка и выборочная проверка. Большой ошибкой является замещение этих понятий друг другом. Выборочная проверка означает тестирование конкретных позиций - тех, которые обладают высокой стоимостью либо играют ключевую роль в деятельности предприятия, либо являются нехарактерными, необычными для коммерческой деятельности предприятия. Выборочная проверка таких позиций не заменяет аудиторской выборки, поскольку эти "исключительные" позиции не могут быть спроецированы на основную массу данных, представляющую собой генеральную совокупность документов, операций или других исследуемых позиций. Разумным было бы подвергнуть такие необычные позиции проверке сплошь, затем отсечь от генеральной совокупности и затем уже из "очищенной" генеральной совокупности осуществить аудиторскую выборку. Объем выборки определяется в зависимости от величины риска необнаружения, которая определяется на стадии планирования и корректируется на протяжении всего периода выполнения аудиторского задания.
Как уже говорилось, аудитор должен тщательно оценивать непротиворечивость доказательств, которые он получает из различных источников ("сопоставив все свидетельства, аудитор может решить, достаточно ли он убежден в своей правоте, для того чтобы составлять аудиторское заключение"). Если подобные противоречия существуют, необходимо оценить их влияние на другие аспекты аудита и модифицировать или дополнить процедуры получения доказательств.
Аудитор оценивает качество аудиторских доказательств, руководствуясь своим профессиональным суждением. Этим определяются серьезные требования как к высокой квалификации аудитора, так и к его профессиональной опытности.
Качество, достаточность и непротиворечивость аудиторских доказательств оцениваются как самим аудитором, так и другими членами аудиторской команды посредством консультаций, а также лицом, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания.
Инструменты получения аудиторских доказательств
Классификация инструментов получения
аудиторских доказательств
┌────────────────────┐
│отраслевые, │
┌─────┤нормативные и │
│ │другие внешние │
│ │факторы │
│ └────────────────────┘
│ ┌────────────────────┐
│ │характер │
│ │деятельности │
┌────────────────┐ ├─────┤организации и │
│изучение │ │ │способы │
│деятельности │ │ │финансирования │
│организации и ее├─┤ └────────────────────┘
│коммерческого │ │ ┌────────────────────┐
│окружения │ ├─────┤учетная политика │
└────────┬───────┘ │ └────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────┐
│ ├─────┤цели и стратегии │
│ │ │организации │
│ │ └────────────────────┘
┌─────────────────┐ │ │ ┌────────────────────┐
│процедура оценки │ │ └─────┤финансовые │
│риска (на стадии │ │ │результаты │
│изучения среды и ├────────┤ └────────────────────┘
│окружения клиента│ │ ┌────────────────────┐
│и в дальнейшем по│ │ │культура │
│ходу аудита) │ │ ┌─────┤порядочности и │
└────────┬────────┘ │ │ │этического поведения│
│ │ │ │в организации │
│ │ │ └────────────────────┘
│ │ │ ┌────────────────────┐
│ │ ├─────┤процесс оценки │
│ │ │ │рисков в организации│
│ │ │ └────────────────────┘
│ ┌────────┴───────┐ │ ┌────────────────────┐
│ │изучение системы│ │ │информационные │
│ │внутреннего ├─┼─────┤системы в │
┌─────────────┐ │ │контроля │ │ │организации │
│инструменты │ │ │организации │ │ └────────────────────┘
│получения ├─────┤ └────────────────┘ │ ┌────────────────────┐
│аудиторских │ │ │ │проведение │
│доказательств│ │ ├─────┤контрольных │
└─────────────┘ │ │ │мероприятий в │
│ │ │организации │
│ │ └────────────────────┘
│ │ ┌────────────────────┐
│ │ │мониторинг средств │
│ └─────┤контроля в │
│ │организации │
│ └────────────────────┘
│ ┌─────────────────────────┐
│ │детальные тесты классов │
│ ┌─────────────────┐ ┌──┤операций, сальдо счетов и│
│ │последующие │ │ │раскрытия информации │
└────┤аудиторские ├──┤ └─────────────────────────┘
│процедуры │ │ ┌─────────────────────────┐
└─────────────────┘ │ │аналитические процедуры │
└──┤проверки получения │
│аудиторских доказательств│
│по существу │
└─────────────────────────┘
Получение доказательств для формирования обоснованных выводов аудитор начинает еще на стадии подготовительных (преддоговорных) мероприятий по аудиторскому заданию. Например, оценка добросовестности клиента, деловой репутации (как его самого, так и связанных сторон) может лечь в основу оценки риска СИФО <1>, повлиять на количество и характер применяемых аудиторских процедур, а также служить самостоятельным аудиторским доказательством, использованным наряду с другими для формирования аудиторского мнения.
--------------------------------
<1> СИФО - существенное искажение финансовой отчетности.
Для того чтобы получить достаточные и убедительные аудиторские доказательства, аудитором разрабатываются и выполняются аудиторские процедуры, которые имеют надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.
Виды аудиторских процедур,
используемых для получения аудиторских доказательств
| Вид аудиторской процедуры | Содержание процедуры | Пример |
| Проверка | Физическая проверка активов | Проверка наличия конкретного объекта основных средств |
| Изучение записей и документов | Изучение договора на поставку данного объекта - для подтверждения прав собственности на данный объект | |
| Наблюдение | Слежение за процессами и процедурами, выполняемыми сотрудниками предприятия Процедура ограничена моментом времени, в который она происходит | Наблюдение за процессом отгрузки продукции - для подтверждения передачи права собственности на нее покупателю |
| Наблюдение за процедурой санкционирования операции выдачи наличных средств под отчет | ||
| Внешнее подтверждение | Доказательства, полученные аудитором в форме прямого письменного ответа третьего лица | Запрос на подписание акта сверки сальдо дебиторской (кредиторской) задолженности, направленный контрагенту |
| Запрос на наличие изменений к действующему договору | ||
| Пересчет | Проверка арифметической точности расчетов | Таксировка сумм "к выдаче" в зарплатной ведомости - сверка их с итоговой суммой |
| Пересчет начисленной суммы амортизации объекта основных средств | ||
| Повторное выполнение | Самостоятельное выполнение аудитором процедур и контрольных мероприятий, которые были выполнены системой внутреннего контроля предприятия | Попытка получить свободный доступ к активам, который, по правилам, должен санкционироваться руководством |
| Аналитические процедуры | Оценка финансовой информации путем анализа вероятных соотношений между финансовой и нефинансовой информацией | Проверка соотношения изменения расходов на оплату труда с изменением штатного расписания и наличием приказов о повышении размера оплаты труда |
| С информацией за предыдущие периоды | Соответствие динамики за несколько предыдущих лет реализации продукции в натуральных единицах и полученного дохода | |
| С информацией других предприятий аналогичной отрасли | Сопоставление уровня рентабельности различных предприятий, ведущих деятельность в той же отрасли | |
| Запрос | Просьба о предоставлении информации, адресованная лицам, владеющим такой информацией в организации и за ее пределами, как в устной, так и в письменной форме | Опрос сотрудников, непосредственно производящих конкретное изделие, о количестве материалов, расходуемых на производство изделия, - с целью подтверждения расходов запасов |