При выполнении своих функций ревизоры пользуются разнообразными приемами и методами документального и фактического контроля. От научной обоснованности используемых приемов и методов зависят процесс дальнейшего совершенствования контрольно-ревизионной работы, а также качество и результаты ревизии. Методы и приемы проведения ревизии определяются самим ревизором в процессе планирования. При этом необходимо знать, что к методам (способам) предъявляются определенные требования, в частности: ясность, направленность, подчиненность определенным целям и задачам, результативность, т.е. Способность обеспечивать достижение намеченной цели, плодотворность - давать кроме намеченных результатов еще и другие, побочные, не менее важные, надежность - способность с большой вероятностью обеспечивать решение намеченных в рабочем плане и программе ревизии задач.
Все приемы и методы контроля можно разделить на две группы: общей и частной методики.
В контрольно-ревизионной практике приемы общей методики используются при проведении ревизий предприятий, организаций независимо от отрасли и специфики функционирования, а также от организационно-правовой формы собственности. Например, ревизия денежных средств, товарно-материальных ценностей и т.д. В то же время многие нарушения в отдельных отраслях экономики народного хозяйства имеют специфику и своеобразное отражение в бухгалтерском учете. Например, нарушения в строительных предприятиях, общественном питании, торговле и так далее совершаются разными способами. Этим вызвана необходимость применения частных приемов и методов контроля в процессе ревизии. Совокупность частных приемов и методов контроля, используемых в контрольно-ревизионной практике, является приемом частной методики.
Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Способы документального контроля достаточно хорошо разработаны. К ним относятся: формальная проверка документов, арифметическая проверка, взаимный контроль, встречная проверка, технико-экономический расчет, контроль соблюдения нормативов, логическое исследование операций, хронологическая проверка записей, проверка бухгалтерских проводок, восстановление количественного учета и др.
Проведение формальной проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам позволяет выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи ценностей другому материально ответственному лицу без проведения и инвентаризации, бестоварные операции по переброске материалов с одного объекта на другой (с целью сокрытия недостачи), нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Проверку подлинности документов, и содержащихся в них реквизитов и записей рекомендуется осуществлять для выявления фактов подлога. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления, приписок и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подлог.
Арифметическая проверка позволяет обнаруживать случаи хищения материалов и денежных средств путем завышения итогов в горизонтальных и вертикальных графах платежных ведомостей и других документов, неправильного подсчета процентов и т.д. Такую проверку целесообразно производить на эвм.
Под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов, учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия. Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций и др.). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, составления новых подложных документов, неправильного отражения или неотражения в документах и учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.
Осмотр документов с целью выявления подлога должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов, поскольку нарушение этих правил во многих случаях бывает связано именно с подлогом. Для его выявления необходима проверка отраженных в документе операций по существу. При этом целесообразно использование некоторых приемов выявления подлогов например, по формальным признакам, когда производится сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, копии документов с подлинником и т.п. В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы (первичные, производные и т.д.) И учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйственная операция.
При нормативной проверке определяется правильность применения в документах цен, расценок, процента накладных расходов, плановых накоплений, норм трудовых затрат, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Нарушение норматива может быть признаком различных злоупотреблений. Поэтому при обнаружении таких фактов необходимо выявлять причины нарушений, их подлинный характер и результаты.
Для обнаружения злоупотреблений на предприятиях может быть применен прием восстановления количественного учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново, подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, в какой она вытекает из имеющихся учетных данных.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеются сигналы о хищениях материальных ценностей, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождения не установлены. Использование этого приема позволяет обнаружить неучтенные ' материальные ценности, завышение количества отпускаемых в производство материалов, отпуск материалов сторонним организациям.
При осуществлении контрольно-ревизионных работ приемы документального контроля должны дополняться приемами фактической проверки.
Фактический контроль заключается в установлении фактического состояния объекта и наличия объектов контроля путем пересчета, взвешивания, обмера и т.п.
Основными приемами фактического контроля являются:
1. Инвентаризация. Ее основные цели:
Определение фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;
Контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
Выявление товарно-материальных ценностей, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество, устаревших фасонов и моделей;
Выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации;
Проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;
Проверка реальности стоимости (оценки) учтенных на балансе объектов.
Осмотр представляет собой непосредственное изучение компетентным человеком (не только ревизором, но и другим работником хозяйственной системы, например материально ответственным лицом) определенных объектов учета, выполняющих в хозяйственной системе те или иные конкретные функции (например, денежные средства, товарно-материальные ценности и др.), а также, если это необходимо, фиксацию важной информации об особенностях осмотренных объектов.
Обследование. Как и осмотр, обследование - это непосредственное изучение компетентными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации обо всех выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная информация.
Контрольная покупка. Это специальный, по особой программе организованный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций.
Контрольная покупка призвана способствовать выявлению и документальной фиксации фактов обмана покупателей, нарушений продавцами лицензионных правил торговли и др.
Выпуск контрольной партии продукции. Под контрольной партией продукции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяющими со специальной, но заранее не объявленной контрольной целью. Важнейшие условия выпуска контрольной партии продукции как методического приема состоят в том, что он, как правило, организуется и осуществляется в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми основными и подсобными рабочими и другим персоналом, из тех же видов сырья, которые были задействованы в выпусках предыдущих партий этой же продукции.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство позволяет выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, выявить каналы создания неучтенных излишков незавершенного производства и готовой продукции за счет применения завышенных норм расхода сырья, необоснованного списания сверхнормативных потерь, изменения технологического режима, искажения качественных характеристик продукции.
Лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов, готовой продукции и других товарно-материальных ценностей. Целью такой проверки является уточнение их существенных характеристик и получение на этой основе качественно новой информации.
Получение письменных объяснений и справок. Опрос по интересующим ревизора вопросам представителей администрации, учетного и иного персонала экономического субъекта может дать весьма ценные свидетельства. Опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами: формально, неформально, устно или письменно. Оценку достоверности получаемой информации ревизор должен основывать на компетентности, открытости, независимости и честности опрашиваемого.