В Письме Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/601 указано, что налогоплательщик вправе на основании решения руководителя, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения, начать начисление амортизации по пониженным нормам амортизации только с начала очередного налогового периода. При этом перейти обратно на порядок начисления амортизации по нормам, установленным гл. 25 НК РФ, возможно также только с начала очередного налогового периода.
При этом перечень амортизируемого имущества, в отношении которого предполагается начислять амортизацию с применением понижающих коэффициентов, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
3.1.4.5. Реализация основных средств
Операции по реализации амортизируемого имущества подлежат отражению в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.
Это обусловлено положениями п. 3 ст. 268 НК РФ, в котором закреплены особые правила учета убытка от реализации амортизируемого имущества. Согласно этим правилам, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно порядку заполнения Приложения N 3 к листу 02 по строкам 010 - 060 отражаются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, предусмотренных для амортизируемого имущества п. 9 ст. 262, ст. ст. 268, 323 НК РФ, а именно:
- по строке 010 указывается количество реализованных объектов амортизируемого имущества "всего";
- по строке 020 указывается количество объектов амортизируемого имущества, реализованных с убытком;
- по строке 030 показывается выручка от реализации амортизируемого имущества;
- по строке 040 указываются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;
- по строке 050 указывается прибыль от реализации амортизируемого имущества;
- по строке 060 указывается убыток от реализации амортизируемого имущества.
В этой связи возник вопрос: как следует квалифицировать в целях налога на прибыль операции по реализации законсервированных основных средств - как реализацию амортизируемого имущества или как реализацию прочего имущества?
Вопрос важный, так как операции по реализации амортизируемого имущества и прочего имущества учитываются в целях налогообложения по-разному.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом полученный убыток в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в особом порядке (см. выше).
При реализации прочего имущества налогоплательщик уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом полученный убыток учитывается в целях налогообложения в общем порядке, т.е. в полной сумме в периоде продажи имущества.
Вопрос возник в связи с тем, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. Следовательно, такие объекты основных средств не признаются амортизируемым имуществом.
Позиция ФНС по данному вопросу отражена в Письме от 12.01.2016 N СД-4-3/59@. Она такова.
При рассмотрении вопроса об определении расходов при реализации основного средства, находящегося на консервации, следует учитывать, что часть стоимости реализуемого основного средства за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений.
В этом случае применение при реализации основного средства, находящегося на консервации, положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ влечет повторный учет части расходов по приобретению (созданию) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, которым установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Таким образом, операции по реализации основных средств, находящихся на консервации, квалифицируются как операции по реализации амортизируемого имущества и подлежат отражению по строкам 010 - 060 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Эта позиция ФНС подтверждается решениями арбитражных судов (Постановления Одиннадцатого ААС от 09.12.2009 N А55-9340/2009, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, ФАС Поволжского округа от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29).
* * *
Если у организации есть объекты обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), то операции по реализации объектов основных средств, используемых в деятельности, связанной с объектами ОПХ, по мнению Минфина России (Письмо от 05.08.2016 N 03-03-06/1/46106), должны учитываться в отдельной налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой для объектов ОПХ в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ (см. подраздел 3.1.5).
3.1.5. Объекты обслуживающих производств и хозяйств
Статьей 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).
Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (включая общежития для приезжих), социально-культурной сферы (детские лагеря отдыха, санатории, базы отдыха и т.п.), учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Примечание. Если объект используется для оказания услуг только работникам организации, то на него положения ст. 275.1 НК РФ не распространяются.
Объектом ОПХ может быть признана, в частности, столовая, находящаяся на балансе организации, но только в том случае, если она оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам. Если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то она не признается объектом ОПХ и расходы на ее содержание уменьшают общую налоговую базу в составе прочих расходов на производство и (или) реализацию на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43376).
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Обратите внимание! Минфин России считает, что к деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, относятся в том числе и операции по реализации объектов основных средств, используемых в этой деятельности. Поэтому операции по реализации таких объектов основных средств должны учитываться не в общей налоговой базе по основной деятельности организации, а в отдельной налоговой базе, определяемой для объектов ОПХ в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ (Письма Минфина России от 05.08.2016 N 03-03-06/1/46106, от 07.08.2015 N 03-03-06/1/45721).
Порядок учета налогов и сборов, связанных с деятельностью объектов ОПХ, разъяснен в Письме Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35994.
В Письме указано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком (за исключением НДС, акцизов, налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду). Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.
Учитывая, что налог на имущество и налог на землю исчисляются с единой налоговой базы (без распределения на обслуживающие производства и основную деятельность), эти налоги учитываются в уменьшение прибыли в сумме, отраженной в декларации (т.е. учитываются при определении общей налоговой базы по основной деятельности организации).
В то же время страховые платежи во внебюджетные фонды подлежат распределению, поскольку базой для налога является выплата конкретному сотруднику. Поэтому страховые взносы, начисленные на выплаты в пользу работников подразделений, связанных с использованием объектов ОПХ, учитываются в отдельной налоговой базе, определяемой в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
В этой связи заметим, что в отношении имущественных налогов (налог на землю и налог на имущество) чиновники ранее занимали другую позицию. В Письме Минфина России от 28.02.2008 N 03-03-05/14 было указано, что расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ.
В случае если подразделением организации получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, можно перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Таким образом, для определения возможности признания для целей налогообложения убытка от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, необходимо сравнить их показатели с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.
В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации объекта ОПХ, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта Российской Федерации, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2161.
Согласно ч. 7 ст. 275.1 НК РФ организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов ОПХ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
Если указанное выше процентное соотношение не соблюдается, то полученный убыток может быть учтен при расчете общей налоговой базы только при соблюдении специальных условий, установленных ст. 275.1 НК РФ (см. выше).
Расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений и численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств.
В Письме Минфина России от 16.02.2015 N 03-03-10/6876 разъясняется, что показатель "численность работающего населения" в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ соответствует показателю "численность занятого населения", представляющему собой составную часть экономически активного населения.
По данным Росстата (Письмо от 12.04.2013 N МД-08-2/1168-ДР), информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении всероссийских переписей населения 1 раз в 10 лет.
Соответственно, в целях применения ст. 275.1 НК РФ должна использоваться информация о численности работающего населения (численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней всероссийской переписи населения.
* * *
Поскольку убытки по объектам ОПХ учитываются в целях налогообложения в особом порядке, информация о доходах и расходах по деятельности ОПХ отражается в декларации по налогу на прибыль в Приложении N 3 к листу 02.
При этом заполняются следующие строки Приложения N 3:
в строке 180 указывается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам ОПХ;
в строке 190 отражаются расходы, понесенные ОПХ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде;
в строке 200 указывается сумма убытков текущего отчетного налогового периода по деятельности ОПХ;
в строке 201 указывается сумма убытков, включенная в строку 200, но не признаваемая для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ.
* * *
Если у организации есть несколько объектов ОПХ, то налоговая база по деятельности ОПХ определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
При этом вполне реальна ситуация, когда в одном и том же году по одним объектам ОПХ получена прибыль, а по другим - убытки, которые в соответствии со ст. 275.1 НК РФ не уменьшают налоговую базу текущего года.
Можно ли эти убытки в текущем году погасить прибылью по другим ОПХ? Или их нужно учесть отдельно и переносить на следующие годы, как это предусмотрено ст. 275.1 НК РФ? И как в такой ситуации заполняется Приложение N 3 к листу 02 декларации?
Позиция ФНС по данному вопросу отражена в Письме от 01.08.2016 N БС-4-3/14031@.
По мнению ФНС, если по одному из объектов ОПХ получен убыток, не подлежащий учету для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, этот убыток не участвует в формировании налоговой базы за этот период.
Пример 3.7. У организации есть два объекта ОПХ.
Результаты их деятельности в 2016 г. отражены в таблице:
руб.
| Объект ОПХ | Выручка | Расходы | Финансовый результат | |
| прибыль | убыток | |||
| Объект 1 | 1 000 000 | 800 000 | 200 000 | - |
| Объект 2 | 2 000 000 | 2 100 000 | - | 100 000 |
| Итого по двум подразделениям | 3 000 000 | 2 900 000 | 100 000 | - |
Убыток, полученный по объекту 2, не может быть признан в текущем периоде в связи с невыполнением условий, установленных ст. 275.1 НК РФ.
Строки 180 - 201 Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль заполняются следующим образом:
руб.
| Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы | 3 000 000 | |
| Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде | 2 900 000 | |
| Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы | 100 000 | |
| В том числе убытки, не учитываемые для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде | 100 000 |
Значение показателя по строке 201 переносится в строку 360 Приложения N 3 к листу 02, формирующую строку 050 листа 02 декларации, значение которой увеличивает прибыль (уменьшает убыток) по строке 060 листа 02 декларации.
3.1.6. Перенос убытков прошлых лет
В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, получивший в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Перенос убытка на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Никаких ограничений по размеру переносимых убытков в настоящее время нет. То есть сумма переносимого убытка в принципе может быть равна 100% налоговой базы текущего периода.
Примечание. Если организация получает доходы, облагаемые налогом по иным ставкам, отличным от общей ставки (в настоящее время 20%), то она формирует отдельную налоговую базу по деятельности, облагаемой налогом по общей ставке. И если по этой деятельности получен убыток, то он в полной сумме переносится на будущее по правилам п. 1 ст. 283 НК РФ (без уменьшения на сумму доходов, облагаемых налогом по иным ставкам).
Пример 3.8. По итогам 2015 г. организация получила убыток по основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 20%, в сумме 3 000 000 руб. При этом в апреле 2015 г. организация получила дивиденды от ООО "Весна", участником которого она является. При выплате дивидендов ООО "Весна" удержало с них налог по ставке 13%. Сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, поступившая на счет организации, - 800 000 руб.
В данном случае организация имеет право перенести на 2016 г. и последующие годы всю сумму убытка, полученного по основной деятельности, в размере 3 000 000 руб.
* * *
Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Налоговый кодекс, к сожалению, не уточняет, о каких документах идет речь.
Казалось бы, речь должна идти не о первичных документах, а о комплекте форм налоговой и бухгалтерской отчетности, в которых зафиксированы суммы убытков прошлых лет.
Однако в настоящее время сформировалась другая позиция.
Минфин России считает, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
Эта позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276.
Примечание. Налоговые органы на местах чаще всего оспаривают правомерность уменьшения налоговой базы текущего периода на суммы убытков прошлых лет именно по причине отсутствия первичных документов, подтверждающих размер переносимых убытков прошлых лет.
Имейте в виду: позиция налоговых органов в полной мере поддержана Президиумом ВАС РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 содержатся следующие выводы.
При исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок документального оформления затрат установлен Законом "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.
Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.
Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
Заметим, что в деле, которое рассматривал Президиум ВАС РФ, речь шла об убытках, которые налогоплательщик получил от правопредшественника в результате реорганизации.
Суд указал: из положений ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. С указанной обязанностью корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное п. 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации, в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Таким образом, при отсутствии первичных учетных документов реорганизованной организации, подтверждающих размер понесенного убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.
Примечание. Если вы хотите избежать спора с налоговиками, храните первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы.
После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще 4 года. Такой срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.
* * *
Примечание. Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении N 4 к листу 02 декларации по налогу прибыль. При заполнении этого Приложения в части убытков по основной деятельности по реквизиту "Признак налогоплательщика (код)" указывается код "1".
Бывают случаи, когда, например, по итогам I квартала получена прибыль и она уменьшена на сумму убытков прошлых лет, а в последующем периоде (полугодие, 9 месяцев или год) получена прибыль в меньшем размере или даже убыток. В этом случае убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале, впоследствии считается непогашенным.
Пример 3.9. По итогам 2015 г. организация получила убыток в сумме 200 000 руб.
В I квартале 2016 г. получена прибыль - 160 000 руб. Эта сумма уменьшена на часть убытка 2015 г. в размере 160 000 руб., что отражено в декларации за I квартал 2016 г.
Затем по итогам полугодия, 9 месяцев и всего 2016 г. организация получила убыток. Итоговый убыток 2016 г. - 20 000 руб.
Тогда при заполнении Приложения N 4 в декларации за 2016 г. для определения суммы непогашенного убытка на 1 января 2017 г. к сумме убытка за 2015 г. (200 000 руб.) просто прибавляется сумма убытка, полученного за 2016 г. (20 000 руб.).
Часть убытка, принятого в уменьшение налоговой базы в I квартале 2016 г., который фактически равен прибыли I квартала (160 000 руб.), является в итоге непогашенной. При этом уточненную декларацию за I квартал 2016 г. подавать не нужно.
* * *
Пункт 5 ст. 283 НК РФ позволяет налогоплательщику-правопреемнику уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Такие убытки уменьшают налоговую базу в общем порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
В частности, при реорганизации в форме присоединения убыток, полученный реорганизуемыми организациями до момента реорганизации и не учтенный в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, учитывается присоединяющей организацией в последующие отчетные (налоговые) периоды (Письмо Минфина России от 14.07.2016 N 03-03-06/2/41235).
Обратите внимание! Если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо Минфина России от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811).
Примечание. Для некоторых видов убытков гл. 25 НК РФ предусмотрены особые правила учета и переноса на будущее. Эти правила должны приниматься во внимание и при признании убытков реорганизованных организаций.
Например, ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ установлены особые правила переноса на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами до 1 января 2015 г.
Если в результате реорганизации к организации присоединяется другая организация, имеющая непогашенные убытки по операциям с ценными бумагами, полученные до 1 января 2015 г., то организация-правопреемник при учете этого убытка должна применять особый порядок, установленный Законом N 420-ФЗ (Письмо Минфина России от 07.06.2016 N 03-03-06/2/33008).
Особые правила установлены и в отношении убытка от реализации амортизируемого имущества. В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В этой связи в Письме ФНС от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@ указано на то, что налогоплательщик (правопреемник) имеет право в порядке правопреемства уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, в течение оставшегося срока в порядке, установленном п. 2 ст. 283 НК РФ (т.е. в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток). При этом часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ (т.е. равномерно в течение оставшегося срока полезного использования этого имущества).
3.1.7. Курсовые разницы
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.