Бухгалтерская процедура – основа бухгалтерского дела
1. Определение бухгалтерской процедуры.
2. Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела.
3. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации.
Определение бухгалтерской процедуры.
Бухгалтерская процедура – это последовательность решения учетных задач путем квалификации фактов хозяйственной жизни, то есть их регистрации, группировки и интерпретации (анализа).
Цель процедуры – создать возможности для принятия решений.
В основе процедуры лежит квалификация.
Она обязывает бухгалтера оценивать каждый документ и группировать ФХЖ согласно принятым методологическим принципам.
Этапы бухгалтерской процедуры:
1) бухгалтер начинает работу с составления инвентаря, то есть описи имущества и долгов организации;
2) затем по данным инвентаря бухгалтер составляет вступительный баланс;
3) данные вступительного баланса используются для заполнения Главной книги;
4) данные о ФХЖ, возникающие в течение отчетного периода, регистрируются в порядке их возникновения в журнале (хронологическая запись);
5) данные о ФХЖ, уже зафиксированные в журнале, переносятся в Главную книгу (систематическая запись);
6) обобщение данных Главной книги выполняется путем составления оборотной ведомости;
7) итоги оборотной ведомости служат источником данных заключительного баланса;
8) данные Главной книги используются администрацией для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности;
9) анализ данных заключительного баланса позволяет внутренним и внешним пользователям принимать обоснованные решения.
Одна из основных функций бухгалтера – регистрация ФХЖ. Он прибегает к ней и при составлении и инвентаря, и вступительного баланса, и журнала, и Главной книги.
Группировка сконцентрирована в Главной книге и оборотной ведомости, интерпретация – в заключительном балансе.
Бухгалтерская процедура имеет следствием замену реальной хозяйственной жизни ее символьным изображением.
Бухгалтерская процедура – символьное изображение, модель технологии обработки данных, представленных в первичных документах, которые фиксируют ФХЖ. Заканчивается она принятием решений, ради которых и работал бухгалтер, реализуя бухгалтерскую процедуру.
Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела.
Процедура существует не сама по себе, а для описания хозяйственных процессов в целях управления ими. Процессы эти отличаются крайней сложностью, противоречивостью, неопределенностью и неясностью. За процессами стоят люди, их интересы слишком часто конфликтны; чтобы кто-то выиграл, кто-то должен проиграть. Поэтому за кажущейся логикой бухгалтерской процедуры имеют место парадоксы, лежащие в ней.
1. Готовая продукция продана (работы выполнены, услуги оказаны), но деньги не поступили (денег нет, а прибыль есть).
Парадоксальность ситуации заключается в возможности или невозможности признать в этом случае наличие прибыли. Этот парадокс возникает только в рамках экономической практики баланса. Юридическая же трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему.
Суть парадокса вызвана тем, что хозяйственная сделка, отражаемая в учете, имеет две стороны и, следовательно, может считаться завершенной только после отгрузки и оплаты ценностей (работ, услуг). Но в жизни необходимо остановиться на одном моменте: или на отгрузке, или на оплате.
2. Деньги есть, прибыли нет.
Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда организация получила денежные средства за продукцию, проданную ниже себестоимости. Такое положение приводит к убыткам.
3. Имущественная масса (актив) изменилась, прибыль – нет.
Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства – это и есть прибыль. Однако это не всегда так. Имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль.
4. Прибыль изменилась, а имущественная масса – нет.
Величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества: необходимо изучение «разрывов» между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.
5. Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход.
Этот парадокс может быть осмыслен только с помощью принципа самостоятельности организации, поскольку все зависит от того, квалифицируем ли мы ФХЖ с точки зрения собственника или с точки зрения самой организации.
Например, выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченной собственником (согласно принципу самостоятельности организации), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход организации (изъятие собственником средств организации, явное уменьшение ее активов).
6. Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным активам.
Этот парадокс снимается благодаря принципу интерпретируемости. Если главный бухгалтер или руководитель считают объект для данной организации значимым, они относят его к основным средствам; если же объект с точки зрения влияния на финансовые результаты, менее значим, то его относя к оборотным средствам (с точки зрения МСФО, у нас критерии более жесткие – по стоимости 40 тыс. руб.).
7. Учетный остаток не равен фактическому.
Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет по следующим причинам:
Ø ценности, находящиеся в организации, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.);
Ø основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;
Ø дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь, тем более не отличается точностью;
Ø денежные средства организации также не могут считаться реальными сточки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения организации минимум по двум причинам:
- покупательная сила денежных единиц все время меняется;
- курс иностранной валюты постоянно колеблется;
Ø расходы будущих периодов – это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;
Ø кредиторская задолженность неадекватна в тех случаях, когда договоры были составлены в иностранной валюте и колебание ее курсов искажает учетные данные;
Ø доходы будущих периодов – это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;
Ø резервы – условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;
Ø добавочный капитал – следствие принципа целостности диграфической бухгалтерии (диграфической, т.е. основанной на двойной записи). Каждый раз, когда нужно увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет (счет «Добавочный капитал»). Степень условности повышения стоимости актива столь же условно отражается и на оценке добавочного капитала. Точно также, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Добавочный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.
8. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого.
Бухгалтерский учет представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации ФХЖ, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен принципом интерпретации.
Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его, прежде всего, интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:
- если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли ФХЖ;
- если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из ФХЖ.
9. Сумма средств организации не равна их совокупной стоимости.
Суть парадокса сводится к тому, что организация имеет как бы две оценки (цены):
- итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;
- стоимость самой организации в целом.
Стоимость организации возникает, когда ее хотят или продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества – актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее рентабельности. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а покупателя – на предполагаемой потенциальной рентабельности. И, следовательно, покупатель покупает не столько организацию, сколько ее будущий доход.
С бухгалтерской точки зрения, парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за организацию, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвилл.
При отражении гудвилла возможно выполнение двух процедур:
1) бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества – активов – до текущей оценки и определяет гудвилл не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;
2) разность (величина гудвилла) должна получить отражение в счетоводстве.
Поскольку реально гудвилл может быть выявлен только в результате покупки организации, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвилл прибыль покупателя?
Да, отвечают одни бухгалтеры, так как, согласно принципу идентификации, расходы, связанные с покупкой гудвилла, должны окупиться в будущем.
Нет, отвечают другие, ибо гудвилл представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, что гудвилл окупится.
10. Прибыль, исчисленная за все время существования организации (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.
В данном случае нужно принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения организации до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:
1) покупательная сила денежных единиц постоянно меняется и тем самым определить общую прибыль за всю историю организации технически сложно, а практически бессмысленно;
2) за время работы организации администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает, сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;
3) изменение методов норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;
4) изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.
11. Бухгалтерская отчетность отражает ФХЖ, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.
Это может быть самый главный и важный парадокс. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности организации прослеживались четкие закономерности.
Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в счетоводстве или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае счетоводство необходимо только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезно для будущего.
Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли носит очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению вещей.