На современном этапе экономического развития многие малые предприятия сталкиваются с множеством проблем, именно в области налогообложения, в частности одной из таких актуальнейших проблем для малого предприятия является проблема исчисления и уплаты НДС.
Многие малые предприятия и индивидуальные предприниматели в течение семи последних лет работали в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
В 2002 г. Федеральным законом от 24.07.02 г. № 104-ФЗ Закон № 222-ФЗ признан утратившим силу, а Налоговый Кодекс Российской Федерации дополнен главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения», которая вступила в силу с 1 января 2003 года.
Положения главы 26.2 НК РФ, без сомнения, содержат ряд привлекательных для налогоплательщиков норм, однако не снимают многих проблем, в частности проблему исчисления и уплаты НДС.
Обязанность налогоплательщика по уплате НДС возникает в момент перехода права собственности на товары, работы, услуги. Если говорить о двух применяемых методах исчисления НДС, то по правилам ст. 167 НК РФ они относятся к моменту определения налоговой базы, то есть когда надо платить налог по уже возникшим обязательствам. В данном случае в отношении НДС не имеет значения, применяла организация по исчислению налога на прибыль кассовый метод или метод начисления. Отгрузив товары (работы, услуги), организация по правилам бухгалтерского учета отразила данную операцию в отчетности, определив в учетных регистрах свои доходы, расходы и НДС, подлежащий уплате в бюджет, выписала товаросопроводительные документы (акты, накладные) и выставила покупателю счет-фактуру [7, с. 136].
Если организация уплачивала налог на прибыль по методу начисления, то она уже отразила свои доходы и расходы при исчислении налога на прибыль. Если же организация исчисляла налог на прибыль кассовым методом, то положения главы 25 НК РФ, в том числе и ст. 273 НК РФ, применяются ею с учетом ограничений, введенных главой 26.2 НК РФ. Что касается НДС, то, если организация исчисляла налог методом «по отгрузке», он ею включен к уплате в декларацию за декабрь 2002 года. Если же организация определяла налоговую базу по НДС «по оплате», то момент уплаты налога в бюджет у нее возникает в период применения УСН [7, с. 136].
По нашему мнению, сумма НДС подлежит уплате в бюджет в том периоде, когда получена оплата за реализацию. Налогоплательщик также обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС за период, когда по требованиям законодательства он должен исчислить и уплатить НДС. В соответствии со ст. 23 НК РФ обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги наступила в момент отгрузки товара, а дата уплаты налога установлена уже главой 21 НК РФ.
Аналогичное мнение выражено и в письмах УМНС по г. Москве от 11.04.03 г. № 24-11/20011 и МНС России от 26.05.03 г. № 22-1-15/1265-У188. Может возникнуть и другая ситуация, когда налогоплательщик, применяя общую систему налогообложения и метод начисления, получил аванс под поставку, которую осуществил, уже перейдя на УСН. Сумма аванса в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не была им включена в доходы.
При этом налогоплательщик не должен исчислять НДС с авансовых платежей по правилам п. 1 ст. 162 НК РФ, так как п. 2 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что суммы налога не исчисляются в отношении операций, не подлежащих налогообложению. При отгрузке организации, применяющие УСН, не выставляют счетов-фактур, не выделяют НДС, так как не являются плательщиками данного налога, соответственно сумма НДС в отгрузочных документах выделена не будет. При получении аванса налогоплательщик должен был бы пересмотреть цены договора и учесть изменение им системы налогообложения в период, когда будет осуществляться отгрузка. Однако, если налогоплательщик уплатил НДС, начисленный с предоплаты, он может принять данную сумму НДС к расходам на основании п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В то же время на основании п.п. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы на оплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком, в том числе и при погашении задолженности. По нашему мнению, в этом случае следует дать уточненную декларацию по НДС, в которой сумма налога, исчисленного с аванса, будет скорректирована. Отметим, что покупателю НДС, указанный им в платежном документе, принять к вычету будет нельзя, поскольку нет документа, служащего основанием для применения вычетов, т.е. счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Что касается поставщика, то ссылка в платежном документе на сумму НДС, уплаченную покупателем, при исчислении НДС, как нам представляется, оснований для беспокойства не дает. Необходимость предъявления платежного документа с выделенной суммой НДС возникает только при применении вычетов. Однако, по нашему мнению, целесообразно уведомить покупателя письмом о переходе на УСН, отдельно указав, что счета-фактуры выставляться по отгруженным товарам не будут. Уведомление будет признано врученным при отсылке его заказным письмом, отправке факсимильной связью или при вручении его под роспись [1, с. 137].
Если организация, применяя УСН, выставит покупателю счет-фактуру, то у нее возникает обязанность по уплате НДС [1, с. 437].
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на основании п.п. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в том числе и лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением сумм налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), т.е. без применения вычетов. В данном случае налогоплательщик самостоятельно (вопреки положениям НК РФ) возложил на себя обязанность по уплате НДС, о чем он должен уведомить налоговый орган, представив ему в установленный срок декларацию. Ее непредставление влечет взыскание штрафа в размере 5% за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% указанной суммы (ст. 119 НК РФ) [7, с. 138].
Согласно п. 5 ст. 346.11 организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налогового агента, возложенных на них НК РФ. В то же время в ст. 161 НК РФ прямо говорится, что ее положения распространяются и на неплательщиков НДС. В той же статье обязанности налогового агента возлагаются на организации при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, в случае аренды государственного и муниципального имущества, а также при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных и скупленных ценностей, кладов и т.д. Правила исчисления НДС налоговыми агентами изложены в ст. 161 НК РФ. Но вычеты организации, которые являются неплательщиками НДС, применять не могут. Таким образом, в случае исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента ему необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для исчисления, удержания и уплаты НДС с соблюдением установленных НК РФ сроков (письмо УМНС по г. Москве от 15.05.03 г. N 24-05/26169). Кроме того, по нашему мнению, налогоплательщики должны выписать счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в установленном порядке [7, с. 138].
Если организация заявила объектом налогообложения доходы, то для нее не имеет значения, оплатила она стоимость имущества (работ, услуг) с учетом НДС или без. Если же организация объектом налогообложения определяет доходы, уменьшенные на расходы, то при исчислении единого налога она может признать только расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ, перечень которых по сравнению с главой 25 НК РФ является ограниченным и закрытым. Однако требования налогового законодательства по экономической обоснованности и документальному подтверждению расходов должны быть соблюдены. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) поименованы как отдельная статья расходов в п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Особый порядок признания расходов касается основных средств, которые списываются на основании п.п. 2 п. 3 ст. 346.16 в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В отношении товаров, материалов, услуг действуют требования признания расходов в соответствии со ст. 273 НК РФ, согласно п. 3 которой товары принимаются к расходам только при соблюдении трех условий: отгрузки покупателю, оплаты их стоимости поставщику и получения денежных средств (активов) за реализацию.
В своих разъяснениях УМНС по г. Москве (письма от 19.03.03 г. № 24-11/15018, № 24-11/15038) рекомендует налогоплательщикам суммы НДС, уплаченные поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитывать в их стоимости, ссылаясь на требования п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. В то же время в письме УМНС по г. Москве от 9.04.03 г. № 21-09/19500 указано, что при приобретении товаров для дальнейшей реализации налогоплательщик при определении объекта налогообложения вправе уменьшать свои доходы как на суммы НДС по приобретенным товарам, так и на покупную стоимость этих товаров при условии оплаты их поставщику и фактической реализации.
Согласно п. 8 ст. 346.16 НК РФ НДС, уплаченный поставщику, является отдельной статьей расходов и должен быть учтен отдельно. Правила отражения расходов определены в ст. 273 НК РФ. Данная позиция особенно важна при отражении работ, услуг, которые экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода, но не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
Кроме того, если товары, материалы, работы или услуги не использованы, то и в этом случае оплаченный НДС будет учитываться как отдельная статья расходов в особом порядке. Таким образом, как нам представляется, независимо от того, включаются ли материальные ценности в расходы по правилам главы 26.2 НК РФ, использованы ли они в деятельности организации, налогоплательщик на основании п. 2 ст. 346.17 может включить НДС в расходы сразу после того, как он будет уплачен поставщику.
Документами, подтверждающими данный расход, служат платежное поручение (чек ККТ, квитанция к приходному ордеру и прочие документы, установленные законодательством) с выделением суммы НДС и счет-фактура.