Доходы
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по методу начисления или по методу оплаты. Причем один из этих методов должен быть закреплен в учетной политике организации и быть единым по организации.
Метод начисления
В п. 2 Инструкции N 102 дано такое определение: метод начисления - отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.
В гл. 3 "Бухгалтерский учет доходов по методу начисления" Инструкции N 102 говорится о тех доходах, которые можно признать по этому методу, и о тех, которые признаются только так в силу своей специфики.
Инструкция N 102 определяет и разделяет условия признания в бухучете (п. 17 - 21 Инструкции N 102) выручки (при выполнении которых в совокупности она может быть признана):
от реализации продукции, товаров;
от выполнения работы, оказания услуги (в том числе выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания).
Первое из условий признания в бухучете выручки от реализации продукции, товаров, а именно о том, что покупателю должны быть переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары, допускает вариантность, т.е. субъект хозяйствования, избравший в качестве момента признания выручки метод начисления, в зависимости от специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров должен определить более конкретно этот момент.
|
|
Приведем возможные варианты (в зависимости от того, когда обычно в организации покупателю передаются риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары (далее в настоящем разделе - товары)):
дата выписки накладной на отгрузку (передачу) товаров;
дата оприходования товаров на склад покупателя (в случае, например, если доставку товаров осуществляет продавец и в цену товаров включены расходы по доставке (франко-склад покупателя));
иная дата, определенная в договоре купли-продажи товаров.
Остальные условия признания выручки от реализации товаров по методу начисления не допускают вариантности. То есть однозначно определено, что выручка признается в бухучете, если:
ее сумма может быть определена;
имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Пример. Организация, имеющая филиалы в других городах Республики
Беларусь, использует метод признания выручки по методу начисления. 30 марта 2012 г. была выписана накладная на отгрузку товаров из головной организации для проведения рекламных акций по месту нахождения одного из филиалов. В учетной политике организации определено, что выручка от реализации товаров признается в бухучете по мере отгрузки товаров и вручения покупателю накладных на отгрузку товаров.
Так как в данной ситуации выручка от реализации товаров не может быть определена, то данная отгрузка (расходы на ее проведение) не может быть признана выручкой от реализации товаров и соответственно отражена на счетах бухучета. Хотя, возможно, имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате этой хозяйственной операции.
|
|
Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении помимо вышеперечисленных (за исключением передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары) еще одного условия (п. 18 Инструкции N 102): степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату могут быть определены.
Обратим внимание, что в определении условий признания выручки по методу начисления нет привычных терминов, позволяющих бухгалтеру с легкостью признать выручку по этому методу. Например, ничего не говорится об отгрузке продукции, товаров и вручении покупателю отгрузочных или иных подтверждающих документов или подписании сторонами (исполнителем и заказчиком) актов, подтверждающих выполнение работ, оказание услуг.
Итак, попробуем "приземлить" вышеприведенные определения условий для их лучшего восприятия и применения.
Первое условие: что сумма выручки может быть определена. То есть, если сумма выручки не может быть определена, это означает, что и признавать нечего. Сумма выручки может быть определена на основании договора, дополнительных соглашений к нему, товарно-транспортных и товарных накладных, актов выполненных работ, оказанных услуг.
Второе условие (имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции) говорит о том, что результат определенной хозяйственной операции налицо и это зафиксировано в первичных учетных документах, которые переданы заказчику. Наличие вероятности увеличения экономических выгод в отличие от их увеличения характерно именно для метода начисления в отличие от метода оплаты. То есть заказчику переданы товары, результаты работ, услуга потреблена, вручены подтверждающие это документы, но оплаты в этот момент может не быть. Однако в результате таких действий имеется вероятность ее получения (или есть основание зачесть предоплату).
|
|
Третье условие (только для признания выручки от реализации работ или услуг): степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена. Можно оценить и продать только то, что завершено или имеет стадии готовности, которые можно определить на отчетную дату.
Последнее условие - расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены. Данное условие позволяет признать соответствующие доходам - в данном случае выручке от реализации товаров, работ, услуг - расходы в бухучете. Такими расходами могут быть:
прямые расходы, необходимые для производства работы или оказания услуги.
Только по методу начисления
Существуют такие виды доходов, которые, являясь доходами, никогда не поступят на расчетный счет или в кассу организации или другим образом зачтутся организации (например, в результате мены, зачета взаимных требований и проч.). Такие доходы могут быть учтены согласно Инструкции N 102 только по методу начисления. Например, это можно сказать о:
кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. Она признается в бухгалтерском учете доходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;
суммах увеличения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки. Они признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка (п. 27, 28 Инструкции N 102).
Метод оплаты
Согласно п. 30 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов.
Обращаем внимание, что и другие доходы, т.е. доходы, отличные от доходов от реализации продукции, товаров, работ, услуг, при применении метода признания выручки по методу оплаты должны признаваться в бухучете при их оплате, т.е. по факту увеличения экономических выгод организации (а не по факту наличия вероятности их получения).
Назовем среди таких доходов следующие:
доходы от реализации запасов (за исключением продукции, товаров), инвестиционных активов, финансовых вложений;
доходы от участия в уставных фондах других организаций;
проценты, причитающиеся к получению;
неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.
То есть в положении по учетной политике организации, применяющей метод признания доходов по оплате, должна быть запись о том, что вышеперечисленные доходы признаются в бухучете при их фактической оплате (получении), когда:
будут оплачены отгрузки (передачи по договору купли-продажи) запасов (материалов, отдельных предметов в составе оборотных средств), основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений;
на расчетный счет поступят суммы, определенные от участия в уставных фондах других организаций;
поступит оплата по процентам, причитающимся к получению организацией;
поступит оплата неустоек, штрафов, пени, предъявленных и признанных (или присужденных) за нарушение условий договоров.
Учитываются все доходы по кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и 91 "Прочие доходы и расходы".
Расходы
В общем случае расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции N 102).
Например, себестоимость отгруженной продукции (товаров) признается расходом при признании выручки от ее реализации:
при методе начисления - в момент отгрузки продукции (товаров);
при методе оплаты - в момент поступления оплаты за отгруженную продукцию (товары).
Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. В качестве примера таких расходов можно привести расходы арендатора по арендной плате при осуществлении арендатором обычной для него текущей деятельности. Они независимо от того, когда будут признаны соответствующие им доходы, и соответственно от метода признания доходов признаются в бухучете арендатора на последнее число отчетного месяца.
Очень часто бухгалтеры включают такие расходы (арендная плата, оплата коммунальных услуг, зарплата работников, командировочные расходы и др.), относящиеся к отчетному периоду, в состав расходов будущих периодов, руководствуясь разными соображениями (управление финансовым результатом, перестраховка и проч.). Для таких случаев в п. 32 Инструкции N 102 имеется особое предписание: расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами (п. 33 Инструкции N 102).
Пример. Согласно договору аренды оплата арендной платы за арендуемое помещение склада должна производиться один раз в квартал в виде предоплаты не позднее 20-го числа месяца, предшествующего первому месяцу квартала.
Поэтому при перечислении арендной платы 20 марта 2012 г. за апрель - июнь 2012 г. бухгалтер сделает бухгалтерские записи:
Д-т сч. 60 - К-т сч. 51 - перечислена сумма арендной платы согласно договору за апрель - июнь 2012 г.;
Д-т сч. 97 - К-т сч. 60 - отнесена на расходы будущих периодов сумма арендной платы.
В апреле, мае и июне 2012 г. будут сделаны записи:
Д-т сч. 26, 44 - К-т сч. 97 - в сумме, относящейся к текущему месяцу (1/3 оплаченной 20.03.2012 суммы).
Следует отметить, что вторую из приведенных записей можно не делать.
Тогда при отнесении на затраты или расходы на реализацию следует кредитовать сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Например, при приобретении по лицензионному договору имущественных прав на программное обеспечение, которое будет использоваться при производстве собственной продукции, выплачиваются периодические платежи (роялти). Такие платежи производятся один раз в полгода.
В этом случае суммы оплаты платежей (роялти) должны быть отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов" и признаваться расходами организации в течение полугода.
Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 34 Инструкции N 102). Например, расходы по приобретению основных средств или отдельных предметов в составе оборотных средств признаются в бухучете путем их распределения между соответствующими отчетными периодами:
по основным средствам - в соответствии с нормативными сроками их службы (в соответствии с Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь");
по отдельным предметам в составе оборотных средств - согласно учетной политике организации в пределах, установленных законодательством (п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133)).
При признании выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов затраты на выполнение принятых заказчиком этапов признаются в бухгалтерском учете расходами того отчетного периода, в котором признана выручка по указанным этапам (п. 36 Инструкции N 102).
В пунктах 37 - 40 Инструкции N 102 говорится о признании расходов, которые не соотносятся с доходами.
Обратим внимание на п. 37 Инструкции N 102, который гласит, что проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Как будет показано ниже, момент признания данных расходов в налоговом учете иной.
Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухучете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы уменьшения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведены переоценка, обесценение (п. 38 - 40 Инструкции N 102).
Признание в налоговом учете
Доходы.
Они признаются в налоговом учете в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК). Уточним, что при признании доходов и расходов в налоговом учете в данной статье речь пойдет о налоговом учете прибыли.
Согласно п. 1 ст. 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.
Валовой прибылью в целях главы 14 НК признается:
для белорусских организаций - сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, - сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).
Признание выручки от реализации
В соответствии с п. 1, 2 ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) равна разнице между выручкой от реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.
Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов равна разнице между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и их остаточной стоимостью, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов.
В п. 4 ст. 127 НК указано, что в налоговом учете прибыли выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признается в зависимости от учетной политики организации (в данном случае имеется в виду учетная политика в целях бухгалтерского учета):
по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо
по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков).
Вспомним, что в бухучете выручка от реализации продукции, товаров признается, если покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары (п. 17 Инструкции N 102). Именно это условие, конкретизированное применительно к специфике деятельности организации, определяет дату признания выручки.
Налоговое законодательство уточняет (п. 4 ст. 127 НК), что дата отгрузки товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:
даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.
В п. 4 ст. 127 НК даны определения (момента (дня) передачи и момента (дня) оплаты), позволяющие признать выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в различных ситуациях.
Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.
Днем оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.
Днем оплаты вверителю при реализации товаров, имущественных прав доверительным управляющим признается соответственно дата зачисления денежных средств на счет доверительного управляющего. Днем отгрузки товаров, передачи имущественных прав вверителем при их реализации доверительным управляющим признается дата отгрузки, передачи имущественных прав доверительным управляющим покупателю.
Днем оплаты по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем оплаты по данному договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).
Днем оплаты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата зачета взаимных требований.
Днем оплаты при использовании электронных денег признается день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц.
В общем, подходы, установленные в п. 4 ст. 127 НК, не противоречат условиям признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, установленным в главах 3, 4 Инструкции N 102. То есть можно констатировать, что момент признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.
Внереализационные доходы
доход расход признание
Ими признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 128 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено статьей 128 НК (за исключением банков).
В п. 3 ст. 128 НК приводится перечень внереализационных доходов для целей налогообложения. Для внереализационных доходов, по которым нельзя однозначно определить факт их получения, уточняется момент их признания. Например, стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, признается в налоговом учете в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (подп. 3.11 ст. 128 НК).
Согласно подп. 3.8 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов, которые, как мы видели выше, признаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены, включены такие доходы, как стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств.
Обратим внимание на этот подпункт НК, т.к. момент признания этих доходов в бухучете иной, о чем будет указано ниже.
Расходы, признаваемые при налогообложении
Расходы в смысле налогового учета делятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные расходы.
Затраты.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее в настоящем разделе - затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
Согласно п. 2 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей:
затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов;
при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);
при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухучета;
затраты, относящиеся к налоговому периоду, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этого периода, отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся;
отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);
отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации;
плательщик имеет право на дату принятия к бухучету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:
по зданиям, сооружениям - не более 10% первоначальной стоимости;
по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20% первоначальной стоимости.
Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива в порядке, определенном частью второй подпункта 2.6 ст. 130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;
затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае, если результатом их выполнения не стало создание амортизируемого имущества (нематериальных активов).
Никогда не признаваемые при налогообложении
Кроме затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (ст. 130 НК), внереализационных доходов (п. 3 ст. 128 НК) и расходов (ст. 129 НК), учитываемых при налогообложении, есть затраты (ст. 131 НК), внереализационные доходы (п. 4 ст. 128 НК) и расходы (не отвечающие требованиям ст. 129 НК), не учитываемые при налогообложении, которые никогда не могут быть признаны в налоговом учете. А в бухгалтерском учете, который ведет непрерывную летопись всех фактов хозяйственной жизни субъекта хозяйствования, мы не можем их не признать.
Именно в результате такой разницы в признании образуются постоянные разницы, определение которых дано в п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113 (далее - Инструкция N 113).
Например, мы учтем в бухучете расходы на организацию досуга или отдыха в ходе проведения рекламных акций, а также при проведении собраний, конференций, семинаров по дебету сч. 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности", эти расходы повлияют на финансовый результат и учетную прибыль (убыток). В это же время мы в силу подп. 1.7-1 ст. 131 НК никогда не учтем такие расходы при налогообложении. Сумма таких расходов и будет постоянной разницей.
Для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухучете отражается вся сумма расходов. Разница между фактической суммой расходов и суммой расходов в пределах норм - постоянная разница.
Проще говоря, в ст. 131 и п. 4 ст. 128 НК перечислены доходы и расходы, которые приводят к образованию постоянных разниц.
Постоянная разница приводит к возникновению в бухучете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства.
Отметим, что постоянные разницы не следует отражать в бухучете, т.к. согласно п. 15 Инструкции N 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается по дебету сч. 99 "Прибыли и убытки" и кредиту сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом суммы постоянного налогового обязательства (актива) являются частью текущего налога на прибыль.
Для целей налогообложения не принимаются проценты по просроченным кредитам и займам, в то время как в бухучете отражается (признается) вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница - это сумма по просроченным процентам по кредитам и займам.
Разницы между моментами бухгалтерского и налогового признания
В соответствии с п. 6 Инструкции N 113 временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает. То есть это именно те разницы, которые возникают, если моменты признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении (налоговом учете) не совпадают по времени.
Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:
расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах;
доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.
В 2012 году проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение товаров, не относятся на сч. 44 "Расходы на реализацию" или сч. 41 "Товары", а относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Так, согласно п. 37 Инструкции N 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Таким образом, проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), не подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного периода.
В соответствии с п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, на сч. 44 "Расходы на реализацию" в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.
Кроме того, можно включать транспортные расходы по доставке товаров в организацию в стоимость приобретенных товаров (что не запрещено Инструкцией N 133). В этом случае они учитываются в себестоимости единицы товара на сч. 41 "Товары". Значит, и признаются такие расходы в себестоимости реализации при признании выручки от реализации товаров в соответствии с учетной политикой организации.
Представляется, что этот путь учета транспортных расходов по доставке товаров в организацию окажется менее трудоемким. Поясним подробнее.
Согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Механизм распределения приведен в подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК.
Таким образом, налоговое законодательство требует распределять на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, как транспортные расходы, так и проценты по кредитам и займам. Если мы включим транспортные расходы по доставке товаров в организацию в стоимость приобретенных товаров, тогда расчеты распределения транспортных расходов не нужны, т.к. они включатся в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли вместе со стоимостью реализованных товаров.
Таким образом, очевидно, что расходы по процентам по кредитам и займам в бухучете торговой организации признаются раньше, чем в налоговом учете. Поэтому в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы (расходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах), которые, в свою очередь, приводят к образованию отложенного налогового актива.