Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется в соответствии с гл.26.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Федеральный закон от 11.11.03 г. №147-ФЗ "О внесении изменений в гл.26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" существенно изменил систему налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.
В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (ред. от 30.10.09) КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции) основанную на их личном участии КФХ осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Согласно п.2 ст.346.2 НК РФ, сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии что в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций, индивидуальных предпринимателей и КФХ доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (ред. от 19.07.09), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также градо - и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта при условии, если в общем объеме их доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации выловленных ими рыбы и водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции составляет за налоговый период не менее 70% и если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Кроме того, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели.
Право перехода на уплату ЕСХН предоставляется:
а) сельскохозяйственным товаропроизводителям (за исключением указанных в пп. "б"-"г"), если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организации или индивидуальные предприниматели подают заявления о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%;
б) сельскохозяйственным потребительским кооперативам, если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором они подают заявления о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70%;
в) градо - и поселкообразующим российским рыбохозяйственным организациям при условии:
если в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявления о переходе на уплату ЕСХН доля доходов, полученных от реализации выловленных ими рыбы и водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции, составляет не менее 70%;
если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера);
г) рыбохозяйственным организациям (за исключением рыбохозяйственных организаций, указанных в пп. "в") и индивидуальным предпринимателям с начала следующего календарного года при условии;
если средняя численность работников, определяемая в порядке, который установлен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организации или индивидуальные предприниматели подают заявления о переходе на уплату ЕСХН не превышает 300 человек;
если в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подаются заявления о переходе на уплату ЕСХН, доля доходов полученных от реализации выловленных ими рыбы и водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции, составляет не менее 70%.
Для целей главы 26.1 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыбы и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которой определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30.12.93, а также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов которые указаны в п.4 и 5 ст.333.3 НК РФ, и уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.
Переход на уплату ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.
В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату ЕСХН ими подаются в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявления по форме N 26.1-1 утвержденной приказом МНС России от 28.01.04 N БГ-3-22/58 (ред. от 17.08.05) (заявление по форме N 26.1-1).
Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявления по форме N 26.1-1 в пятидневный срок с даты их постановки на учет в налоговом органе, указанной в выданных им свидетельствах о постановке на учет, и применять с этой же даты ЕСХН.
Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются данными налогоплательщиками в соответствии с положениями ст.249 и 250 НК РФ. При этом в составе указанных доходов налогоплательщиками не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ; доходы организаций, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.3 и 4 ст.284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ; доходы индивидуальных предпринимателей, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам предусмотренным п.2, 4 и 5 ст.224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, а также доходы в виде суммовых разниц в случае, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах.
Согласно п.5 ст.346.5 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права) полученные налогоплательщиками в периоде применения ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы ЕСХН на дату их получения (согласно пп.1 п.1 ст.251 НК РФ, данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислений).
Налогоплательщики-организации ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений при переходе на уплату ЕСХН в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на уплату ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых ими будет осуществлено после перехода на уплату ЕСХН. При этом указанными налогоплательщиками не включаются в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на уплату ЕСХН, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начислений данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики учитывают расходы, предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ.
Согласно п.1 ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Иные, не предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ расходы, при исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщиками не учитываются.
Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение полученных налогоплательщиками доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов. При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов и учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.
Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются исходя из цены договора по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ.
Согласно п.5 ст.346.6 НК РФ, налогоплательщики ЕСХН имеют право уменьшить исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения ЕСХН. При этом данные убытки налогоплательщики вправе перенести не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором они получены.
В аналогичном порядке налогоплательщиками может быть осуществлен перенос каждого следующего полученного ими убытка.
Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены.
Убытки, не перенесенные на следующий налоговый период, могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на любой следующий за ним налоговый период из оставшихся налоговых периодов.
Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся налогоплательщиками на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены.
Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п.5 ст.346.6 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.
В случае прекращения налогоплательщиками их деятельности в связи с реорганизацией налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу по ЕСХН в порядке и на условиях, предусмотренных п.5 ст.346.6 НК РФ, на сумму убытков полученных реорганизованными организациями до момента их реорганизации.
Убытки, полученные налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН. Убытки, полученные налогоплательщиками в период применения ЕСХН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогам уплачиваемым в связи с применением иных режимов налогообложения (пример 6).
Приведем пример. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2008 г. были получены доходы в сумме 7800000 руб. и были понесены расходы в сумме 8200000 руб.
Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком были получены убытки в сумме 400000 руб. (7800000 руб. - 8200000 руб.).
По итогам налогового периода 2009 г. налогоплательщиком были получены доходы в сумме 4900000 руб. и были понесены расходы в сумме 2400000 руб.
налогообложение товаропроизводитель сельскохозяйственный уплата
Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2009 г. составляет 2500000 руб. (4900000 руб. - 2400000 руб.).
Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2009 г., составляет 400000 руб.
Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2009 г., в этом случае составляет 126000 руб. ((2500000 руб. - 400000 руб.) х 6%).
По итогам налогового периода 2010 г. плательщиком единого сельскохозяйственного налога были получены доходы в сумме 5500000 руб. и им же были понесены расходы в сумме 5800000 руб.
Убытки по итогам данного налогового периода составили 300000 руб. (5500000 руб. - 5800000 руб.).
По итогам налогового периода 2011 г. налогоплательщиком были получены доходы в сумме 1200000 руб. и были понесены расходы в сумме 1050000 руб.
Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2011 г. составит 150000 руб. (1200000 руб. - 1050000 руб.).
Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2011 г., составит 300000 руб.
С учетом указанной суммы убытка ЕСХН по итогам 2011 г. не уплачивается (150000 руб. - 300000 руб.).
Неперенесенная часть убытка в сумме 150000 руб. (300000 руб. - 150000 руб.) может быть перенесена налогоплательщиком в аналогичном порядке на любой следующий из оставшихся девяти налоговых периодов.
Заключение
Итак, сельскохозяйственные товаропроизводители могут наряду с использованием общего режима налогообложения перейти на уплату ЕСХН.
Плательщиками сельхозналога являются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства, индивидуальные предприниматели, которые производят сельскохозяйственную продукцию, выращивают рыбу, осуществляют первичную переработку и реализацию этой продукции (п.1 ст.346.2 НК РФ).
Не вправе перейти на уплату ЕСХН организации и предприниматели:
Использование данного специального режима налогообложения позволяет организациям вместо налога на прибыль (налоговая база определяется как доходы за вычетом расходов в соответствии с правилами главы 25 НК РФ; основная налоговая ставка - 24%; законами субъектов РФ налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%), налога на имущество организаций (налоговая база - стоимость основных средств, определяемая в соответствии с правилами главы 30 НК РФ; максимальная налоговая ставка - 2,2%), единого социального налога, налога на добавленную стоимость (налоговые ставки 18% и 10%) уплачивать единый сельскохозяйственный налог с разницы между доходами (определяются в соответствии с главой 25 НК РФ) и расходами (определяются в соответствии с правилами главы 26.1 НК РФ) по налоговой ставке 6%.
Список литературы
1. Андреев И.М. О некоторых особенностях применения главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ / И.М. Андреев // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации, N 1, январь 2010.
2. Лермонтов Ю.М. Практика применения ЕСХН предприятиями агропромышленного комплекса / Ю.М. Лермонтов // Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа. - N 3-4, май-август 2009.
. Логвинова Т. Аудит организаций - плательщиков ЕСХН / Т. Логвинова, И. Кузнецова // Аудит и налогообложение. - N 5, май 2010.
. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. - М.: ИНФРА-М., 2009.
. Налоги: Учебник для студ. высших уч. зав. /Под ред.Д.Г. Черника. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007.
. Налоговый кодекс 2010: изменения ОСН и ЕСХН / О. Борзунова, // Налоговый учет для бухгалтера. - N 1, январь 2010.
. Озерова М.Н. Перешли на сельхозналог. Платим НДС в бюджет // "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 1, I квартал 2006.
. Пономарева Т.Т. ЕСХН: особенности нового аграрного спецрежима // Российский налоговый курьер, N 12, июнь 2004.