Федеральным законом от 23 июля 2013 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» была введена в НК РФ статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней; государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников [3].
Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ) [1,2]: налогообложение счет бюджетный
в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения);
целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений;
целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников;
а так же, расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть - раздельно [1,2].
В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.
В этом случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
При этом в общей сумме доходов для целей налогообложения не учитываются внереализационные доходы. К внереализационным доходам относятся:
доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах;
полученные от сдачи имущества в аренду;
курсовые разницы;
другие доходы.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные организации к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относят:
расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности;
суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).
Внесенные Федеральным законом от 23 июля 2013 года № 248-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая - для предпринимательской, просто невозможно.
В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут облагать налогом на прибыль часть стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.
При этом, имущество для осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.
Необходимо обратить внимание и на подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней [1, 2].
Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.
Исходя из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.
Рассмотрим вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используется в некоммерческих целях.
Источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.
Согласно требованиям статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) при переводе в некоммерческую деятельность, видимо, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств [3].
Для бюджетного учета налогов и платежей предусмотрен счет 2 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».
Аналитический учет по этому счету ведется по каждому налогу отдельно в многографной карточке или в карточке учета средств и расчетов [11].
В бухгалтерском учете начисление налогов отражается следующими проводками:
налог на прибыль:
Дебет счета 2 401 01 100 «Доходы учреждения»
Кредит счета 2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
НДС к уплате в бюджет:
Дебет счета 2 401 01 100 «Доходы учреждения»
Кредит счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
прочие налоги, а также госпошлины, другие платежи и сборы:
Дебет счета 2 401 01 290 «Прочие расходы»
Кредит счета 2 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам бюджет»
Уплата налогов сопровождается следующими записями:
Дебет счетов 2 303 03 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль», 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость», 2 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит счета 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов».
Задание 2
Ситуация 1
Бюджетное учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, приобрело оборудование стоимостью 59000 руб. (в том числе НДС 18%). Оборудование введено в эксплуатацию. Оплата поставщику произведена после оприходования объекта. НДС принят к вычету.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оприходовано оборудование | 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» | 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 50 000 (59 000 - 9 000) |
| Учтен НДС по при обретенному оборудованию | 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» | 2 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 9 000 |
| Оборудование введено в эксплуатацию | 2 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» | 2 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» | 50 000 |
| Произведены расчеты с поставщиком оборудования | 2 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» | 59 000 |
| Принят НДС к вычету | 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» | 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» | 9 000 |
На забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения» отражается 59 00 руб.
Ситуация 2
Больница за счет бюджетных средств приобрела продукты питания на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 18%). Доставку продуктов осуществила транспортная организация. Стоимость ее услуг составила 590 руб. (в том числе НДС 18%).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена стоимость приобретенных материалов | 1 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» | 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» | 23 600 |
| Отражены затраты на доставку материалов | 1 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ. услуг)» | 1 302 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг» | |
| Сформирована фактическая себестоимость материалов | 1 105 02 340 «Увеличение стоимости продуктов питания» | 1 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» | 24 190 |
В данном случае суммы «входного» НДС не подлежат вычету и включаются в состав затрат на приобретение товаров (работ, услуг).
Ситуация 3
Бюджетное учреждение в процессе приносящей доход деятельности оказало услугу сторонней организации на сумму 116 820 руб. (в том числе НДС 18%). Заказчик подписал акт выполненных работ и перечислил денежные средства учреждению в полном объеме.
Эти операции будут отражены так:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оказаны сторонней организации платные услуги (с учетом НДС) | 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» | 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг» | 116 820 |
| Начислен НДС на стоимость оказанных услуг | 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг» | 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» | 17 820 |
| Поступили на лицевой счет средства за оказанные услуги | 2 201 01 510 «Поступление денежных средств на счет учреждения» | 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» | 116 820 |
На забалансовом счете 17 (130) «Поступления денежных средств с банковских счетов учреждения» отражается 116 820 руб.
Ситуация 4
Бюджетное учреждение в рамках бюджетной деятельности заключило соглашение на поставку оборудования стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 18%). Согласно договору учреждение перечислило поставщику аванс в размере 20 процентов от стоимости оборудования. Поставщик отгрузил оборудование учреждению. Учреждение оприходовало оборудование и перечислило поставщику оставшуюся сумму в окончательный расчет.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислен аванс поставщику | 1 206 19 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств» | 1 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» | 47 200 |
| Поступило оборудование | 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» | 1 302 19 730 «Увеличение кредиторской задолженности пот приобретению основных средств» | 236 000 |
| Оборудование введено в эксплуатацию | 1 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» | 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложения в основные средства» | 236 000 |
| Зачтен ранее выданный аванс | 1 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности пот приобретению основных средств» | 1 206 19 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств» | 47 200 |
| Произведена окончательная оплата оборудования | 1 302 19 830 «Уменьшение кредиторской задолженности пот приобретению основных средств» | 1 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» | 188 800 |
Одновременно операции по выбытию денежных средств отражают на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения» в разрезе кодов бюджетной классификации.