Учет финансовых вложений
«Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее — ПБУ 19/02).
Учет движения финансовых вложений
На первой стадии производятся принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.
Финансовые вложения, в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию, могут подразделяться на следующие виды:
· финансовые вложения, приобретенные за плату;
· финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный капитал другой организации;
· финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно;
· финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
· финансовые вложения, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества.
На второй стадии по финансовым вложениям, принятым к учету в организации, в дальнейшем могут осуществляться изменение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение ценных бумаг, получение дохода от финансовых вложений. Кроме того, на этой стадии в некоторых случаях возможно формирование резерва под обесценение отдельных видов финансовых вложений.
На третьей стадии осуществляется учет выбытия финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.
Учет и долгосрочных, и краткосрочных финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения».
Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:
58–1 «Паи и акции»;
58–2 «Долговые ценные бумаги»;
58–3 «Предоставленные займы»;
58–4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
Последующая оценка финансовых вложений
На стадии текущего учета финансовых вложений организациям разрешено корректировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Другими словами, в определенных случаях организации могут производить последующую оценку финансовых вложений.
Для целей последующей оценки финансовые вложения организации подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:
· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
· финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена.
Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг (в том числе долговые) и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.
Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. По желанию организации корректировка учетной стоимости финансовых вложений первой группы может производиться не только ежегодно, но и ежемесячно или ежеквартально.
Корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.
При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации и учитывается в составе прочих доходов или расходов.
В бухгалтерском учете указанная разница отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счётом с дебетом (кредитом) 58 «Финансовые вложения».
Увеличение стоимости финансовых вложений, например прирост стоимости акций какой-либо другой организации, принадлежащих данной организации и котирующихся на фондовой бирже, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Снижение стоимости финансовых вложений (тех же акций) отразится в бухгалтерском учете по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.
Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Исключение из последней нормы для финансовых вложений второй группы возможно лишь в двух ситуациях:
в ситуации, когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;
в ситуации, когда произошло обесценение финансовых вложений.
Учет долговых ценных бумаг по которым не определяется текущая рыночная стоимость
Во многих случаях организации приобретают долговые ценные бумаги (например, облигации) по цене, отличающейся от их номинальной стоимости (т. е. стоимости, указанной на облигации).
Разницу между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно, по мере начисления причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов.
Если первоначальная стоимость этих ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.
Если же первоначальная стоимость этих ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью.
В обоих случаях часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью, списываемая (доначисляемая) при каждом начислении причитающегося организации дохода по долговым ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов.
К моменту погашения (выкупа) долговых ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–2 «Долговые ценные бумаги»), должна соответствовать их номинальной стоимости.
В первом случае при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются следующие записи:
по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами* в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» отражается вся сумма причитающегося к получению по долговым ценным бумагам дохода;
по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения» отражается часть списываемой разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг;
по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражается разница между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения».
Во втором случае при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются следующие записи:
по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» отражается вся сумма причитающегося к получению по долговым ценным бумагам дохода;
по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетом счета 58 «Финансовые вложения» Отражается часть доначисляемой разницы между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг;
по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражается итог сумм, отнесенных на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения».