Понятие неотфактурованных поставок
Что это такое? Это запасы, которые ваша организация получила со стороны, но какие-то нелады вышли с документами. То есть либо документы не подъехали вместе с этими товарно-материальными ценностями, либо вы сразу обнаружили, что там чего-то не хватает, как-то оформлено неверно. Вот это будет называться неотфактурованные поставки. То есть у нас нет сомнений в том, что ценности поступили, мы понимаем, какое количество, мы понимаем, что эти ценности надлежащего качества, их на складе приняли. И, естественно, не собираются держать их на складе до тех пор, пока не произойдет так называемое фактурирование, то есть поступление нормально оформленных первичных документов. Но вот у бухгалтерии проблемы. То есть нет тех первичных документов, на основе которых в обычной ситуации мы бы с вами оприходовали эти ценности, оценили их, поставили бы к учету и относительно спокойно себя бы чувствовали. Вот это неотфактурованные поставки.
Как нам с ними поступать? Казалось бы, насколько было бы спокойнее, если бы мы пока ничего в учете не отражали и имели бы возможность подождать. Придут документы – тогда и скорректируем. Может, они долго задерживаются, эти документы, и тем не менее. Когда получим, наверное, было бы очень комфортно отразить в бухгалтерском учете. Но, к сожалению, так поступить нельзя. Причем я подчеркиваю, что мы сейчас ведем речь именно о бухгалтерском учете. В налоговом-то, безусловно, пока первичных документов нет, никаких материальных расходов я совершенно точно признавать не буду, потому что мне прямо запрещает так поступать ст. 252 НК РФ. И, естественно, все мы знаем, что любые расходы должны быть документально подтверждены. Но в бухучете совершенно другая ситуация. Там и оприходование активов, и использование активов должны быть обязательно в бухгалтерском учете показаны, потому что иначе мой бухгалтерский учет перестает быть полноценным. Мы должны помнить, что в иерархии что важнее, как говорится, что было первым, курица или яйцо. Точно так же вопрос – что важнее: первичный документ, оформляющий факт хозяйственной жизни, или само наличие этого факта хозяйственной жизни? Конечно, значительно важнее, что факт хозяйственной жизни имел место, я о нем знаю. Пусть я о нем знаю не все подробности, тем не менее он от меня не укрылся, и я обязана его в учете отразить. Пусть это будет сначала в какой-то условной, неокончательной оценке, пусть, может быть, я потом узнаю новую информацию, которая меня заставит скорректировать учетные данные, но игнорировать этот факт хозяйственной жизни ни в коем случае нельзя. В противном случае я бы, во-первых, нарушила основополагающие принципы бухгалтерского учета, которые требуют вести учет сплошняком и все факты хозяйственной жизни в момент их свершения отражать. Во-вторых, я бы уже могла вполне пойти вразрез и с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и не признать вовремя расходы – у меня бы тоже для этого никаких оснований не было. Поэтому пока мы говорим с вами о бухгалтерском учете, мы, безусловно, придерживаемся следующей позиции: если я знаю о поступлении запасов, я должна их в учете отразить. Но как это сделать, чем руководствоваться, и почему я вообще решила с вами на эту тему поговорить? Потому что все-таки это какой-то пиковый случай, когда у тебя неотфактурованные поставки. Понятно, что это и так всегда ставит в тупик, и вот почему еще надо об этом разговаривать отдельно.
Нормативная база
Дело в том, что с 2021 года здесь поменялось нормативное регулирование. До конца 2020 года, как вы знаете, у нас действовало ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», и у нас действовал также Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н – старенький приказ 2001 года, которым были утверждены методические указания по учету МПЗ. Замечательный совершенно был приказ. Так в нем был специальный раздел по учету неотфактурованных поставок. Но и ПБУ 5/01, и этот самый Приказ N 119н больше не с нами (п. 3 Приказа Минфина России от 15.11.2019 N 180н). То есть с 1 января 2021 года они отменены, и теперь мы руководствуемся ФСБУ 5/2019 «Запасы». Но тут, на первый взгляд, полный пробел возник, потому что там нет ничего про неотфактурованные поставки. Я прочитаю от корки до корки это ФСБУ 5/2019 и никакой информации об учете неотфактурованных поставок я не нахожу.
Это немного сбивает настрой в плане учета, потому что вроде как, а чем же я должна руководствоваться? Так вот, мало того, что у нас новый стандарт существенно более сложный в плане организации учета запасов, нежели прежние требования, но вот эта тема неотфактурованных поставок прекрасно позволяет показать вам, насколько важно воспринимать бухгалтерскую нормативку комплексно. То есть мы зачастую привыкли к тому, что я знаю тему «Основные средства», и я знаю, что нужно взять ПБУ 6/01 и его читать. Но не все в ПБУ 6/01 можно найти, хотя, действительно, большинство старых ПБУ вроде исчерпывающие, все вопросы по учету того или иного они пытаются раскрывать.
А теперь мы имеем дело в рамках реформы бухгалтерского учета именно с системным подходом к применению стандартов учета. И мы должны рефлекс нужный выработать в этом отношении. То есть я не вижу что-то в каком-то специализированном стандарте. Например, ФСБУ 5/2019 не дает мне ответа, как поступить с неотфактурованными поставками. Куда мне бежать? Четко должны понимать: у нас есть ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». То есть я должна быть достаточно квалифицирована, чтобы понять, что когда я получаю неотфактурованные ценности, если у меня есть какие-то вопросы по поводу того, как их оценить, например (потому что разные могут быть недоговорки по этому поводу, может, там подписи нет на первичном документе, но по поводу оценки у меня нет сомнений – тоже будет переделка документов, но уже по другому поводу), то я сначала принимаю эти объекты к учету в оценочном значении так называемом, а потом по мере поступления документов я его корректирую до фактического значения (п. 2 ПБУ 21/2008). Вот ПБУ 21/2008. Любая ситуация, когда я встречаюсь с этим пробелом в части оценки какого-то факта хозяйственной жизни, у меня должно в мозгу сразу возникать воспоминание о ПБУ 21/2008. Именно рефлекторно это должно происходить. Вы должны четкую ассоциацию иметь. С каким бы в дальнейшем новым стандартом учета вы ни столкнулись, у вас должно быть понимание, что у нас есть группа федеральных стандартов по учету, и куда мне податься, я должна понимать.
Есть еще такая хроническая загвоздка. Бухгалтеру может казаться, что не поступившие вовремя документы – это ошибочные действия какого-то виновного должностного лица нашей организации или внешнего какого-то поставщика. И вот потом эти документы поступают, вот была у нас ошибка, вот мы эту ошибку исправляем. Это неверный подход. Если бы вы в данном случае ассоциировали эту ситуацию с ошибкой, это вас привело бы к ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», но здесь это было бы неверно. Но ПБУ 22/2010 все равно нам тут пригодится, неслучайно я его упоминаю. Дело в том, что нам надо с вами заглянуть в п. 2 ПБУ 22/2010, где мы находим упоминание о том, что, если у вас в какой-то момент времени, когда вам надо отразить в учете факт хозяйственной жизни, отсутствует нужная информация или она каким-то образом искажена, это ошибкой не считается. То есть в данном случае стандарт открещивается от этой ситуации, в частности, с неотфактурованными поставками и говорит: «Меня не читай», и, по сути, отсылает к ПБУ 21/2008.
Итак, мы нашли, куда нам надо двигаться, в каком направлении. Нам нужно ориентироваться на ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Тогда начинаем разбираться с ним. Что оно нам предлагает? Во-первых, оценочное значение – это какая-то сначала условная, предварительная оценка чего-то, какого-то факта хозяйственной жизни. В данном случае для нас это актив, который к нам поступил. И вопрос номер один: как это оценочное значение определить? То есть каким образом я оценю эти материальные ценности, с которыми мне придется теперь иметь дело? Потому что, я еще раз говорю, их приняли на склад, их со склада отпустят в производство, в продажу, в переработку, в эксплуатацию, никто не будет ждать, пока бухгалтер окажется удовлетворен первичными документами. А я, в свою очередь, будучи бухгалтером, не могу ждать, пока все устаканится, потому что иначе я сильно отстану, у меня будут учетные и отчетные данные искажены. Другой вопрос, насколько сильно. Но тем не менее не полагается рассуждать так, что я сначала подожду нормальных первичных документов, а потом уже отражу в учете. Это уже совсем искаженное понимание вообще смысла бухгалтерского учета тогда у нас намечается. Поэтому возникает вопрос оценки. Мне надо в каком-то первоначальном значении признать эти активы, может быть, расходы, а потом уже корректироваться.
Чем мы здесь с вами руководствуемся? Во-первых, это в принципе бухгалтерская логика – вот это ПБУ 21/2008. Но кроме этого я хотела бы в этом отношении рекомендовать вам еще два документа. Оба этих документа – это рекомендации НРБУ БМЦ. Напоминаю, НРБУ БМЦ – это негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», чьи рекомендации имеют следующий статус. Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», это разъяснения бухгалтерской нормативки, не обязательной к применению, но на них вы можете ориентироваться, в том числе ссылаться в вашей учетной политике без всякого стеснения (п. 7 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Рекомендации, о которых я хочу сказать, в КонсультантПлюс представлены. Пожалуйста, вам не составит труда их найти. Это Рекомендация Р-18/2011-КпР «Неотфактурованные поставки» и вторая рекомендация – Рекомендация Р-62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам». То есть как раз наша ниша, о которой мы сейчас говорим.
Более того, я хочу отметить, что в КонсультантПлюс эти тексты попадают с сайта НРБУ БМЦ, и полностью все рекомендации (а их значительно больше сотни) вы можете найти на сайте НРБУ БМЦ, они хорошо сгруппированы по тематике, хорошо сгруппированы по датам выхода, и, действительно, в условиях реформы бухгалтерского учета, я боюсь, без рекомендаций вам будет обходиться достаточно тяжело.
Организация учета
Итак, мы начинаем с того, что, согласно этим рекомендациям и нашим в принципе представлениям о том, как организовать тот учет, мы несколько позиций заносим в учетную политику. Давайте начнем с первичного документа. Если у вас нет нормальных входящих первичных документов, но все равно же при приемке запасов надо что-то оформить на складе, надо же оформить приемку как-то, надо зафиксировать? Надо. Каким документом? Вы, пожалуйста, этот документ сами утвердите учетной политикой. Это может быть что угодно в принципе, любой документ. В том числе, если вам это нравится, хочется, это исключительно дело добровольное, вы можете использовать унифицированные формы. Например, это может быть форма М-7 «Акт приемки материалов» или форма ТОРГ-4 «Акт о приемке товаров, поступивших без счета поставщика». Это старые формы, они унифицированные, к применению не обязательные (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Вы можете вместо них разработать совершенно свою форму, можете взять их за основу, можете с чистого листа сами создать, но утвердите учетной политикой, на основе какого внутреннего документа вы будете приходовать такие запасы.
Второй вопрос: как мы их оценим? Тут уже может появиться и, скорее всего, появится, место для профессионального суждения. Опять же, случаи бывают разные, поэтому у меня, может, не в том была загвоздка в документе, чтобы оценку произвести. Тогда я просто из этого недоделанного документа сумму возьму, и потом мне даже корректировать ее не придется. Однако если что-то пошло не так именно в части оценки, мне нужно в учетной политике на этот случай на будущее базу заложить. Мне нужно в учетной политике записать, что вот если возникают проблемы с определением оценочного значения по неотфактурованным поставкам, то некий компетентный, по моим понятиям, работник нашей организации выносит профессиональное суждение о стоимости этих запасов. Либо он основывается на своем опыте, знаниях, каких-то источниках данных, которые он посчитает нужным использовать, либо он основывается, если эта информация есть, на договорной цене, на цене предыдущей поставки аналогичных материалов и так далее. Вот здесь уже поле для деятельности у вас достаточно широкое, способность выбирать эти источники данных. Я хочу сказать, что у нас могут быть разные проблемы с первичной документацией, правда? И в разных ситуациях они могут возникать. И поэтому я должна во всех этих спорных случаях подложить себе соломки, то есть описать различные варианты действий в зависимости от того, в какую именно ситуацию мы попали.
Следовательно, в учетной политике вот эти алгоритмы определяются, подходы к оценке, что такое профессиональное суждение, кто его выносит в данном случае, как оно оформляется (служебной запиской, или оно будет непосредственно в этом акте на оприходование материалов выражено и т. д.). Это вы все, пожалуйста, тоже отработайте. И в этом плане я вам посоветую еще одну Рекомендацию Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение». Вот там уже эта тематика отработана широко, хотя вы, конечно, понимаете, что тема профессиональных суждений явно не ограничивается проблемой неотфактурованных поставок, поэтому более глубоко в вопрос профессиональных суждений я уже не вникаю, чтобы нам с вами не отвлекаться от нашей темы.
Мы, заложив эти основы в учетной политике, дальше знаем, как поступать: какой внутренний документ оформлять, кто его будет оформлять, кто отвечает за те или иные цифры, которые в этом документе будут обозначены, – вот у нас базис заложен.
Бухгалтерский учет неотфактурованных поставок
Этот внутренний документ оформляется. Я на его основании делаю бухгалтерские записи. У меня, соответственно, на счет 10 и счет 41 попадают некие активы, в корреспонденции, например, со счетом 60 (счетом поставщика) в этой первоначальной, условной оценке, как это правильно надо называть, в оценочном значении. И, пожалуйста, дело пошло в ход. Потом эти ценности отпускаются в продажу, в переработку, вот все в этом оценочном значении, даже в том случае, если к этому моменту документы так и не поступили. Я жду спокойно, у меня в бухучете дело идет.
Потом поступают документы, что я делаю дальше? Я снова обращаюсь к п. 4 ПБУ 21/2008. На дату поступления документов я без ретроспекции, то есть перспективно, отражаю в учете соответствующую корректировку. То есть в тот момент, когда произошло фактурирование этой поставки, я делаю нужную корректирующую проводку. Если, конечно, надо что-то корректировать. Может, я угадала непосредственно сумму, которая действительно оказалась окончательной в оценке этих запасов, и мне корректировать ничего не нужно, я тогда просто введу у себя в учетной программе ссылку на соответствующий уже поступивший первичный документ. А если я сначала приняла в оценочном значении, а потом при поступлении документов я поняла, что оценка изменилась, я провожу корректировку. Еще раз говорю, это не ошибка, это изменение оценочного значения. Я ни в коем случае не лезу в тот период, когда поступили эти запасы, я не пытаюсь там ничего исправлять и переделывать, мне этого не нужно. Я говорю о бухгалтерском учете сейчас, мне это все не нужно. Я на дату поступления документов делаю соответствующие корректирующие проводки.
Какие это будут проводки, будет зависеть от того, когда хронологически мы наконец смогли получить внешние первичные документы. Тут возможны следующие варианты. Материалы или товары еще на складе – это одно дело. Другое дело – уже запасы списаны, но еще год, в котором они были списаны, не кончился, документы поступили, к отчетности у меня уже все будет на мази. Может быть, уже товарно-материальные ценности были списаны, и уже отчетность я составила, представила, а документы поступили в следующих периодах – это уже третья ситуация. У меня тот период уже закрылся, мне его переделывать не нужно, но мне нужно все равно эту корректировку как-то отразить. Я предлагаю вам в совершении проводок ориентироваться на Готовое решение, которое предлагает КонсультантПлюс. Называется документ «Как отражать в бухгалтерском учете неотфактурованные поставки». Там достаточно развернутые схемы проводок. Я лишь обозначу векторы в этом отношении, а вот уже на все случаи жизни, в зависимости от рабочего плана счетов, подробности посмотрите в Готовом решении.
Допустим, документы поступили в момент, когда материалы еще на складе. Значит, вот у меня сначала была, еще до поступления документов, проводка дебет 10 кредит 60 на вот эту условную сумму, которую я для себя приняла, и на основе внутреннего документа. Сейчас мне поступили документы, я вижу: ага, стоимость материалов на самом деле на три рубля больше, чем я думала. Вот никаким не задним числом, ничего, а сегодня, в момент поступления документов, я делаю дополнительную проводку дебет 10 кредит 60 на эти три рубля. То есть корректировку.
Если бы я увидела, что на два рубля дешевле, чем я думала, материалы оказались, я бы сделала сторно, соответствующая корреспонденция счетов у меня также была бы, уменьшив тем самым стоимость этих запасов. Вот так вот мы поступаем в том случае, когда запасы еще на складе.
В том случае, когда они уже были списаны (я подчеркиваю, отчетный период еще не закончен), я не буду, конечно, менять стоимость запасов. Все, их уже нет, на момент поступления документов у меня запасов уже нет. Поэтому я уже не имею на руках ни 10, ни 41 счетов. Что я тут буду корректировать? Ничего. Мне нужно либо уменьшить затраты, либо увеличить затраты в зависимости от того, как мое оценочное значение с фактическим соотносится. Как мы это сделаем? Мы используем счет 90 или 91 (субсчет 2, соответственно, потому что мы говорим о расходах, которые у меня могут увеличиться или уменьшиться) в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиком. Это может быть 60, 76, вот такое.
Значит, например, эти материалы были оценены в пять рублей, они ушли в производство, по пять рублей я их списала (дебет 20 кредит 10), и в тот момент никакие фактурирующие документы еще не поступили. Уже и продукцию произвели, и все. И потом поступают эти документы. Продукцию я уже, может, и продала, только год еще не кончился. Значит, поступают эти документы, что я сделаю? Например, на удорожание суммы надо скорректировать. Я сделаю проводку дебет 90-2 и кредит 60, тем самым скорректировав расчеты с поставщиком в большую сторону. Видите, у меня появились дополнительные расходы, связанные с производством и реализацией (продажи, счет 90). Почему я взяла здесь счет 90? Потому что речь шла о материалах, которые были использованы в производстве. То есть место возникновения расходов – это производство и готовая продукция дальше, то есть то, что было бы связано в расходах со счетом 90.
Если бы, например, речь шла о материалах, которые я продала, я через какой счет материалы бы продала? Не товары, а материалы? Через счет 91. Следовательно, в этом случае я бы все то же самое проделала, но только вместо счета 90 использовала бы счет 91. То есть я в качестве корректирующего счета (который будет у меня дружить со счетом расчетов с поставщиком) использую тот счет, через который я провела бы расходы по основной операции, связанной с этими запасами. Это наш образ действий в том случае, если корректировки ведутся в отчетном году.
И вариант номер три. Запасы уже использованы, все даже об этом забыли, год отчетный закончился, и через еще какой-то отрезок времени поступают фактурирующие документы. И я вижу, что цифры в них не те, которые я ожидала, мне надо проводить корректировку. В этом случае корректировка идет через счет 91 (субсчет 1 либо 2, то есть доходы либо расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде). Так положено поступать в том случае, если вы узнаете о прибыли или убытках прошлых лет в отчетном периоде. То есть в зависимости от ситуации корректировки делаются разные. Опять я буду трогать 10, 41, 43 и так далее? Конечно, нет. У меня их давно уже нет. Я корреспондирую счет 91 со счетом расчетов с поставщиками, в ту или иную сторону расставляю их по дебету и кредиту, использую на счет 91 субсчет 1 либо 2, в зависимости от того, в какую сторону качнулся этот маятник по оценке этих запасов. Все проводки вы можете найти в Готовом решении в КонсультантПлюс «Как отражать в бухгалтерском учете неотфактурованные поставки», полный спектр проводок.