По результатам рассмотрения возражений на акт выездной проверки инспекция назначила дополнительные мероприятия налогового контроля. В справке о результатах этих мероприятий она не привела новых доводов относительно акта. Поэтому организация не уточняла свою позицию после возражений.
Но в решении контролеры, сняв часть претензий по одному налогу, немотивированно и значительно увеличили претензии по другому. Предприятие узнало об этом непосредственно из решения.
Инспекция в суде ссылалась на то, что обязанность по составлению актов и право на представление возражений не действуют на стадии дополнительных мероприятий налогового контроля. А претензии связаны с уточненными налоговыми декларациями и учетом их данных. Суды эти доводы не приняли и поддержали налогоплательщика.
ИЗМЕНЧИВЫЕ ВЫВОДЫ
Полное совпадение выводов акта и решения встречается далеко не всегда. Причем это не связано с последствиями представления плательщиками возражений. Позиция налоговиков, изложенная в акте, может меняться и по иным причинам.
Так, в решении должна быть проанализирована новая информация, которая стала известна проверяющим в период между завершением проверки и принятием решения. Нередки случаи, когда ответы на требования о представлении документов приходят после составления акта, что делает неактуальным ряд его положений.
В частности, если первоначальные претензии касались непредставления документов контрагентом, а после акта такие документы поступили в инспекцию, есть все основания снять доначисления. Другое дело, что такая корректировка – вопрос порядочности налоговиков, оформляющих решение. Проконтролировать, не «забыли» ли они учесть тот или иной момент, плательщик может далеко не всегда.
Еще один случай корректировки выводов в решении относительно акта – подача «уточненки» в период, охваченный проверкой. Это вызывает много споров, хотя в силу пункт 4 статьи 89 и пункта 4 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации такие декларации проверяться должны. Причем вопросы возникают в случае их подачи как во время проверки, так и после ее завершения и составления акта.
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
На основе постановления Федеральная Антимонопольная Служба Московского округа от 28.06.2013 № А40-82062/12-91-450
В последний день выездной ревизии (когда была составлена справка) предприятие представило «уточненку» по НДС за один из проверяемых периодов. Инспекция проверять ее не стала и не учла ни при составлении акта, ни при вынесении решения, хотя в последнем случае срок камеральной проверки позволял это сделать.
Суд счел доначисления повторными и признал решение недействительным.
Чаще встречаются случаи, когда не принимаются в расчет декларации, поданные позже завершения проверки и составления акта. Закон специально устанавливает право на повторную выездную проверку «уточненки» с суммой налога к уменьшению (подпункт 2 пункт 10 статьи 89 Налогового Кодекса Российской Федерации). Но информации о том, что налоговики им пользуются, практически нет.
Третьим (и наиболее распространенным) случаем корректировки выводов, содержащихся в решении, по сравнению с актом является приведение инспекторами новых доводов и фактов выявленных нарушений.
ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДОНАЧИСЛЕНИЙ
По общему правилу обстоятельства соответствующего эпизода правонарушения в акте и в решении должны совпадать. В противном случае право налогоплательщика на представление объяснений (т. е. возражений), предусмотренное п. 14 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации, будет нарушено. Дело в том, что новые эпизоды (обстоятельства) доначислений станут известны только из окончательного решения по проверке, т. е. по завершении стадии представления возражений.
Положение подпункта 14 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которому нарушение права на представление объяснений является основанием для отмены или признания недействительным решения, действует с 27 июля 2006 г. Ранее не были редкостью весьма вольные изменения оснований доначислений уже после представления плательщиками возражений.
ДОКУМЕНТЫМЕЖДУ АКТОМ И РЕШЕНИЕМ
Документы, представленные дополнительно, т. е. после оформления претензий в акте, весьма часто влияют на решение налогового органа. Какие-то из них, обычно малозначительные по доначислениям, могут быть даже сняты. Но зачастую вместо окончательного решения по проверке (о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в этом) инспекторы выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Принимая решение о том, когда представлять доказательства в защиту своей позиции, нужно учитывать возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий.
Подобная практика сегодня получает все большее распространение. Если дополнительные документы при этом явно опровергают указанные в акте претензии, то контролерам нужно собирать дополнительные доказательства в качестве основания своей позиции. В результате они запрашивают другие документы или назначают экспертизу уже представленных. Отметим, что в последнее время участились случаи исследования копий, а не оригиналов документов. Также могут быть назначены допросы для оспаривания факта подписания «первички» указанными в ней лицами.
Принимая во внимание возможности налоговиков, на стадии возражений лучше представлять безупречно оформленные документы. Кроме того, при определении момента представления доказательств в защиту своей позиции необходимо учитывать возможность назначения дополнительных мероприятий, которые затянут формирование итоговых претензий. Если документы приложены к апелляционной жалобе на уже принятое инспекцией решение, усилить свою позицию перед вышестоящим органом проверяющим будет намного сложнее.
ВОПИЮЩЕЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВ
Формально наиболее существенными нарушениями процедуры принятия решения являются (подпункта 14 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации):
· ненадлежащее извещение (исключающее возможность участия в рассмотрении
материалов проверки);
· лишение возможности представить свои объяснения.
Но отношение арбитражных судов к формальным нарушениям налоговиков никогда не было принципиальным. Вышестоящие налоговые органы тем более не склонны отменять решения нижестоящих по одним лишь процедурным основаниям. Поэтому никаких железных оснований для отмены решений с «переработанными» претензиями нет.
Тем не менее плательщикам при оспаривании действий инспекции целесообразно упоминать о том, что в решении по сравнению с актом изменились правовые основания, величина доначислений, приведены новые доказательства или скорректирована методика расчетов. Формальные нарушения могут быть далеко не единственными, а суммы претензий к предприятию – существенными.
Кроме того, значение будут иметь репутация компании, ее статус, а также разумность изменения оснований доначислений: когда ситуация выглядит вопиющей, добиться правды все же легче. Все эти факторы в совокупности могут повлиять на результат налогового спора.
| Различия между актом и решением | |
| АКТ | Решение |
| Составляется | |
| Акт — это документ, составляемыйгруппой лиц подтверждающий установленные ими факты или события. Акты составляются при ревизиях и обследованиях, инвентаризации, передаче товарно-материальных ценностей, передаче дел при смене должностных лиц, проведении испытаний новых изделий, оборудования, при сдаче в эксплуатацию законченных объектов и т.д. В некоторых случаях его составляет одно должностное лицо — при ревизии финансово-хозяйственной деятельности, проверке наличия товара и т.д. | Решение — распорядительный документ, издаваемый органами, действующими на основе коллегиальных принципов управления (муниципальные органы управления, ученые и методические советы, советы директоров, правления кооперативов, общие собрания акционеров и др.) |
| На чем составляется и какие реквизиты | |
| Независимо от разновидности акт оформляется по одной схеме, как правило, на бланке организации и содержит следующие реквизиты: · наименование организации · наименование структурного подразделения · название вида документа (акт) · дату · индекс · место составления · заголовок к тексту · текст · подписи · указание на количество экземпляров и их местонахождение. | Решения оформляются, как правило, на бланках, включающих следующие реквизиты: · название органа управления · вид документа (решение) · место для проставления даты · индекса документа · место его издания · место для размещения заголовка к тексту |
| Текст документа | |
| Текст введения должен содержать ссылку на документ, послуживший основанием для проведения проверки (работы комиссии), список фамилий с указанием должностей лиц, составивших акт (их перечисляют в последовательности: председатель комиссии, члены комиссии, присутствующие). В тех случаях, когда должностные лица, составившие акт, работают в других учреждениях, должны быть указаны и названия этих учреждений. Констатирующая часть печатается с абзаца и включает сроки проведения работы комиссии, ее цели и задачи, сущность установленных фактов, методы, которыми велась проверка, ее результаты. Текст констатирующей части при необходимости может быть разбит на пункты. Выводы, предложения, заключения комиссии печатаются с абзаца; они также могут состоять из нескольких пунктов. В конце текста указывают данные о количестве экземпляров акта и их нахождении или адресатах, которым он направлен. Количество экземпляров акта определяется практической необходимостью (если в нормативных документах не предусмотрено иное). | Текст решения состоит из двух частей: констатирующей и распорядительной. Если решение издается по инициативе данного органа управления, то в констатирующей части указывают причины издания и цели, которые должны быть достигнуты при его выполнении. Если решение издается на основании распорядительного документа вышестоящего органа управления, то в констатирующей части дается ссылка на него. Распорядительная часть решения начинается с названия органа, его принимающего, и слова «РЕШИЛ», которое пишется прописными буквами. Распорядительная часть, как правило, состоит из нескольких пунктов, в каждом из которых указываются исполнитель (организация, должностное лицо), предписываемое действие и срок исполнения. В последнем пункте решения называют лицо, на которое возлагается контроль за исполнением. |
| Кто подписывает | |
| Подписи располагаются в той же последовательности, как и в вводной части, но без указания должности. Акт подписывают все члены комиссии. Член комиссии, имеющий замечания к содержанию акта и не согласный с выводами комиссии, также обязан поставить свою подпись, но имеет право изложить суть замечания ниже подписей или на отдельном листе, который является приложением к акту. | Могут подписать следующие лица: 1. Генеральный директор, на основании Устава, представляет данного учредителя (юридическое лицо). 2. Иной представитель действующий на основании доверенности (так и пишется: "в лице Иванова И.И., действующего на основании доверенности №001") |
| Юридическая сила | |
| Ряд разновидностей акта обретает юридическую силу после утверждения. Например, акт о ликвидации учреждения становится официальным документом после утверждения руководителем вышестоящей организации. Акт о выделении к уничтожению документов и дел с истекшими сроками хранения утверждается руководителем данного учреждения. Все лица, упомянутые в акте, особенно те, к работе которых высказаны замечания, должны быть ознакомлены с его содержанием под расписку. | Юридическую силу решение обретает после его подписания председателем и секретарем коллегиального органа, присвоения документу номера (т.е. регистрации) и проставления даты. Датой решения является дата проведения заседания коллегиального органа, на котором оно было принято. |
АКТ
Акт — это документ, составляемый группой лиц (преимущественно комиссией), подтверждающий установленные ими факты или события.
Акты составляются при ревизиях и обследованиях, инвентаризации, передаче товарно-материальных ценностей, передаче дел при смене должностных лиц, проведении испытаний новых изделий, оборудования, при сдаче в эксплуатацию законченных объектов и т. д. Акты документируют деятельность как постоянно действующих комиссий, так и созданных на какое-то время.
ИЗ ЧЕГО СОСТОИТ АКТ
В заголовочной части акта размещают реквизиты, которые присутствуют в бланке организации: наименование организации, наименование структурного подразделения, наименование вида документа (акт), основание для его издания, дата, индекс, место составления, заголовок к тексту.
Если акт предназначен для передачи в другие организации, т.е. является внешним документом, в состав реквизитов заголовочной части включают юридический адрес организации — автора акта.
Дата и место составления акта должны соответствовать дате актируемого события и месту его составления.
Основное содержание акта включает заголовок и текст.
Заголовок соотносится с названием вида документа и формулируется в родительном падеже: Акт (чего?) «работы комиссии по проверке деятельности АХО». Возможна формулировка заголовка с помощью отглагольного существительного — «О приеме-передаче оборудования», «Об уничтожении дел».
Текст акта делится на три части: введение, констатирующая часть, выводы.
Вводная часть печатается с абзаца и включает сроки проведения работы комиссии, ее цели и задачи.
В этой части в обязательном порядке должны быть сведения о документе (автор, название, дата и номер), послуживший основанием для проведения проверки (или работы комиссии). Таким документом может быть приказ руководителя, договор о совместной деятельности и др. Далее во вводной части указывают должность и фамилию председателя комиссии; должности и фамилии членов комиссии. Возможно, в работе комиссии (или в проверке) участвовали работники из других организаций. Тогда в акте должны быть указаны все присутствующие, их должности и названия организаций.
Основная часть текста содержит суть установленных фактов, методы, которыми велась проверка, ее результаты, а также выводы, предложения, заключения комиссии. Эта часть может также состоять из нескольких пунктов.
В оформляющей части размещают подписи председателя и членов комиссии в той же последовательности, как и во вводной части, но без указания должности. Акт подписывают все члены комиссии. В случае несогласия одного из членов комиссии с содержанием акта (или отдельными выводами) рядом с его подписью указывается «Особое мнение члена комиссии И. И. Иванова прилагается». Особое мнение члена комиссии становится приложением к акту.
В оформляющей части указывается количество экземпляров акта и местонахождение каждого экземпляра.
Количество экземпляров акта определяется практической необходимостью (если в нормативных документах не предусмотрено иное).
Ряд разновидностей акта обретает юридическую силу после утверждения. Например, акт о выделении к уничтожению документов и дел с истекшими сроками хранения утверждается первым руководителем организации (директором, генеральным директором).
Отдельные виды актов (по материальным, финансовым вопросам) обретают юридическую силу при заверении грифа утверждения печатью.
Все лица, упомянутые в акте, особенно те, к работе которых высказаны замечания, должны быть ознакомлены с его содержанием под расписку.
Акты редко формируются в отдельные дела. Чаще всего их подшивают в дела по определенным направлениям деятельности организации в тех структурных подразделениях, куда были направлены экземпляры акта.
РЕШЕНИЕ
Согласно ОКУД решение входит в Унифицированную систему организационно-распорядительной документации.
На практике этот вид распорядительного документа редко используется в делопроизводстве организации. Чаще в работе нам встречаются решения судов или решения, связанные с вопросами государственной регистрации.
Таким образом, решение — это распорядительный документ, издаваемый органами, действующими на основе коллегиальных принципов управления (общее собрание акционеров, совет директоров).
ИЗ ЧЕГО СОСТОИТ РЕШЕНИЕ
Согласно методическим рекомендациям по внедрению ГОСТ Р 6.30–3003 в первой части решения указывается основание или причина составления документа. Во второй части излагается решение коллегиального органа.
В решениях используется форма изложения текста от третьего лица единственного числа.
Ученый совет РЕШИЛ
В совместных постановлениях или решениях двух и более организаций текст излагается от первого лица множественного числа.
ООО «Труд» и ООО «Работа» РЕШИЛИ
Пример текста решения:
В связи с нарушением ООО «Железобетон» сроков поставки материалов, общее собрание акционеров
РЕШИЛО:
Расторгнуть договор с ООО «Железобетон».
Начальнику хозяйственного отдела (С. Ю. Березин) подготовить конкурсную документацию и представить на утверждение общему собранию акционеров до 01.07.2014.
Контроль за исполнением настоящего решения возложить на заместителя генерального директора Я. В. Корнеева.
Решение как и любой другой распорядительный документ (приказ, распоряжение, протокол) оформляется на общем бланке для изготовления отдельного вида документа (бланк решения), который включает в себя следующие реквизиты:
· эмблема организации или товарный знак (знак обслуживания);
· наименование организации;
· место составления или издания документа;
· вид документа:
· дата документа;
· регистрационный номер документа;
· заголовок к тексту.
Решение подписывает председатель коллегиального органа и секретарь.
К решению прилагается лист согласования, который подписывают все члены коллегиального органа, а также необходимые начальники структурных подразделений.
Затем документу присваивается номер и он регистрируется.
Дата решения — дата проведения заседания коллегиального органа, на котором оно было принято. После присвоения номера и даты документ вступает в законную силу.