Долговые ценные бумаги — это обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. К ним относятся облигации, депозитные сертификаты и векселя.
Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.
Имеются следующие виды облигаций:
♦ государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
♦ именные и на предъявителя;
♦ процентные и беспроцентные;
♦ свободно обращающиеся с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, а по беспроцентным — владельцу предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Депозитный сертификат — это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных средств, удостоверяющее право владельца на получение по истечении срока суммы депозита и установленных процентов по нему.
Учет долговых ценных бумаг ведется на счетах 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 06 "Долгосрочные финансовые вложения". При этом на счете 58 целесообразно учитывать легкореализуемые долговые ценные бумаги.
Как и по акциям, покупная стоимость долговых ценных бумаг может отличаться от их номинальной или нарицательной стоимости на сумму
премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю.
В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной цены.
При приобретении долговых ценных бумаг в учете делаются проводки:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами") — на фактическую себестоимость приобретения, ж/о 8 (03).
Перечисление денежных средств за приобретаемые ценные бумаги в учете отражается записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами"), В-5
К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52) — на стоимость покупки, ж/о 2 (2/1), (01).
При оплате ценных бумаг материальными и иными ценностями в учете делаются проводки:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами"), В-5
К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" — на договорную стоимость основных средств, передаваемых в оплату долговых ценных бумаг, ж/о 13 (04). (Одновременно: Д-т сч. 47 и К-т сч. 01 — на первоначальную стоимость; Д-т сч. 02 и К-т сч. 47 — на сумму амортизации; Д-т сч. 47 и К-т сч. 80 — на сумму прибыли; Д-т сч.80 и К-т сч.47 — на сумму убытка);
К-т сч. 48 "Реализация прочих активов" — на договорную стоимость прочего имущества и нематериальных активов, передаваемых в оплату долговых ценных бумаг, ж/о 13 (04). (Одновременно: Д-т сч. 48 и К-т сч. 04 — на первоначальную стоимость; Д-т сч. 05 и К-т сч. 48 — на сумму амортизации нематериальных активов; Д-т сч. 48 и К-т сч. 10 — на балансовую стоимость передаваемых материалов; Д-т сч. 48 и К-т сч. 12 — на первоначальную стоимость передаваемых МБП; Д-тсч. 48 и К-т сч. 80 — на сумму прибыли; Д-т сч. 80 и К-т сч. 48 — на сумму убытка).
По мере получения предприятием свидетельства перехода прав на долговые ценные бумаги на их приходование составляются проводки:
Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (06), В-5 К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами"), ж/о 8 (03).
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента последней их выплаты.
При этом в учете делаются следующие проводки:
1. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами"), В-5
К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52) — на рыночную стоимость облигаций» сумму процентов за период с момента последней их выплаты, ж/о 2 (2/1), (01);
2. Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) — на рыночную стоимость облигаций, В-5;
Д-т сч. 31 "Расходы будущих периодов" — на сумму процентов с момента и последней выплаты, В-5
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "И операциям с долговыми ценными бумагами") — на покупную (рыночную плюс проценты) стоимость облигаций, ж/о 8 (03);
3. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами") — на сумму процентов, причитающихся за весь процентный период, В-5
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — на сумму процентов за период с момента приобретения облигаций, ж/о 15 (07);
К-т сч. 31 "Расходы будущих периодов" — на сумму процентов за период с момента их последней выплаты, ж/о 10/1 (05).
При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу, действовавшему в день совершения операции. Учет таких бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам устанавливается условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.
Начисление процентов по долговым обязательствам в учете отражается проводками:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Проценты по долговым обязательствам"), В-5
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", ж/о 15 (07).
Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относится на финансовые результаты. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:
1. Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", В-4
К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) — если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, ж/о 8 (03);
2. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами") — на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам, В-5;
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) — на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящуюся на данный период, В-5
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценой, ж/о 15 (07).
Пример 1. Предприятие приобрело облигации за 50 000 руб. при номинальной их стоимости 40 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 10 % в год и выплачивается по окончании года.
На оприходование акций:
а) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми обязательствами")
К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52) — 50 000 руб.;
б) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми обязательствами") — 50 000 руб.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 4 000 руб. (40 000 • 10 %); разница между покупной и номинальной ценой облигации составила 10 000 руб. (50 000 - 40 000), а в расчете на один год 1 000 руб. (10 000: 10).
Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценой составит 3 000 руб. (1 000 - 1 000).
По окончании года начисление дохода и указанных разниц в учете отражается следующим образом:
1. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Проценты по долговым обязательствам") — 4 000 руб. (годовой доход)
К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" — 1 000 руб. (годовая часть разницы между покупной и номинальной ценой);
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — 3000 руб. (разница между доходом и годовой частью разницы);
2. Поступивший доход зачисляется на расчетный счет:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (52, 55)
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Проценты по долговым обязательствам") — 4 000 руб.
В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 46 000 руб.
Пример 2. Покупная цена приобретенных облигаций составила 50 000 руб. при номинальной их стоимости 60 000 руб. Срок погашения облигаций составляет 10 лет при годовом проценте дохода — 10 %.
При этом составляются следующие проводки:
1. Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"
К-т сч. 51 "Расчетный счет" — 50 000 руб. (покупная стоимость);
2. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами") — 6 000 руб. (сумма годового дохода);
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" — 1 000 руб. (годовая часть разницы между покупной и номинальной ценой)
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — 7 000 руб. (совокупная сумма дохода и часть разницы между покупной и номинальной ценой 6 000 + 1 000);
3. Д-т сч. 51 "Расчетный счет"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "По операциям с долговыми ценными бумагами") — 6 000 руб. (сумма поступивших доходов по облигациям).
В момент погашения (выкупа) ценных бумаг их оценка должна соответствовать номинальной стоимости независимо от цены приобретения. При погашении или продаже ценных бумаг в учете делаются проводки:
1. Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов", В-6
К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58) — на их стоимость в момент реализации, ж/о 8 (03);
2. Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (52, 50), В-4
К-т сч. 48 "Реализация прочих активов" — на поступившую выручку, ж/о 11 (04);
3. Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов", В-6
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — на сумму полученной прибыли от реализации облигаций, ж/о 15 (07);
4. Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", В-4
К-т сч. 48 "Реализация прочих активов" — на сумму полученного убытка от реализации облигаций, ж/о 13 (04).
Конвертируемые облигации акционерных обществ предприятие может обменять на акции этого общества. В этом случае делаются проводки:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (субсчет 1 — "Паи и акции"), В-5
К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (субсчет 2 — "Облигации") (58-1), ж/о 8 (03).
При переводе ценных бумаг из краткосрочных в долгосрочные или наоборот производят бухгалтерские записи по счетам 06 и 58. Возможное при этом изменение балансовой стоимости ценных бумаг относится на финансовые результаты.
При проведении операций с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах могут возникать курсовые разницы, которые относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия (сч. 80).
Как уже отмечалось, к финансовым вложениям, кроме ценных бумаг, относят инвестиции предприятий в уставные фонды других предприятий, а также предоставленные другим предприятиям займы.
Вклады в уставные фонды могут вноситься в денежной форме или имуществом. Оценка передаваемого имущества производится по договоренности сторон на основе действующих рыночных цен. Вклады в уставные фонды других предприятий учитываются на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения". При перечислении денежных средств составляются проводки:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", В-5 К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52), ж/о 2 (2/1), (01).
При передаче имущества:
а) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", В-5
К-т сч. 01 "Основные средства" — на первоначальную (договорную) стоимость, ж/о 13 (04);
К-т сч. 04 "Нематериальные активы" — на первоначальную (договорную) стоимость, ж/о 13 (04);
К-т сч. 10 "Материалы" (12) — на стоимость материальных ценностей, ж/о 10/1 (05) и др.;
б) К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", ж/о 8 (03)
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" — на сумму начисленного износа, если основные средства были в эксплуатации, В-4;
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" — на сумму начисленной амортизации, если они были в эксплуатации, В-4;
Д-т сч. 13 "Износ МБП" — на сумму начисленного износа по МБП, если они находились в эксплуатации, В-5.
Начисление дивидендов по вкладам в уставные фонды других предприятий в учете отражается записью:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Дивиденды по вкладам имущества в уставные капиталы"), В-5 К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", ж/о 15 (07).
Поступление начисленных сумм отражается:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (52, 55), В-4
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Дивиденды по вкладам имущества в уставные капиталы"), ж/о 8 (03).
Предоставленные другим предприятиям займы учитываются также на счетах 06 и 58. При их предоставлении делается проводка:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58), В-5 К-т сч. 51 "Расчетный счет" (52, 55), ж/о 2 (2/1), (01).
По мере их возвращения делаются обратные бухгалтерские записи (Д-т сч. 51, 62 и К-т сч. 06, 58).
Начисление дивидендов по предоставленным займам отражается проводкой:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Дивиденды по предоставленным займам"), В-5
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", ж/о 15 (07).
При поступлении дивидендов в учете делается запись:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" (52, 55), В-4
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Дивиденды по предоставленным займам"), ж/о 8 (03).
При получении дивидендов по вкладам в уставные фонды других предприятии и займам в форме продукции (работ, услуг) в учете составляются следующие проводки:
1. Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", В-5 К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — на начисленные суммы дивидендов, ж/о 15 (07);
2. Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" — на стоимость поступивших основных средств, В-3;
Д-т сч. 10 "Материалы" — на стоимость поступивших материалов, В-2; Д-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" — на стоимость поступивших МБП, В-2
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", ж/о 8 (03).
Литература
1. Скориков А.П. Бухгалтерский учет на производственном предприятии, Мн.: Высшая школа 2004г., 430 с.
2. Сащеко П.М. Теория бухучета, Мн: БГЭУ, 2004 г., 150с.
3. Саленко М.П. Бухгалтерский учет и статистическая отчетность, Мн.: Новое знание, 20057г. 290 с.