Классификация инвестиционных проектов может быть проведена по нескольким признакам, каждый из которых оказывает значительное влияние на порядок и методику проведения аудиторской проверки, в том числе на оценку уровня существенности и аудиторского риска.
1. По степени взаимного влияния:
Независимые проекты, в случае, если решение о принятии одного проекта не влияет на решение о принятии другого. Для того чтобы один инвестиционный проект был независим от другого проекта должны выполняться два условия:
· наличие возможностей (технических, технологических) осуществить один проект независимо от принятия/не принятия другого проекта;
· отсутствие влияния денежных потоков, связанных с одним проектом на принятие или отказ от другого проекта.
Альтернативные (взаимоисключающие), в случае, если два или более анализируемых проектов не могут быть реализованы одновременно, и принятие одного из них автоматически означает, что оставшиеся проекты не могут быть реализованы.
Взаимодополняющие, в случае, если реализация нескольких проектов может происходить лишь совместно. При этом взаимодополняющие проекты можно подразделить на:
§ комплиментарные, когда принятие одного инвестиционного проекта приводит к росту доходов по другим проектам;
§ проекты, связанные между собой отношениями замещения, когда принятие нового проекта приводит к некоторому снижению доходов по одному или нескольким действующим проектам.
2. По срокам реализации проекта:
По срокам создания и функционирования инвестиционные проекты можно разделить на:
· краткосрочные (до 3 лет);
· среднесрочные (3-5 лет);
· долгосрочные (свыше 5 лет).
3. По масштабу проекта:
При классификации проектов по их масштабам следует учитывать, что масштаб проекта характеризует в том числе его общественную значимость, которая определяется влиянием результатов реализации проекта на хотя бы один из внутренних или внешних рынков (финансовых, товаров и услуг, ресурсов), а также на экологическую и социальную обстановку:
· глобальные проекты, реализация которых существенно влияет на экономическую, социальную или экологическую ситуацию на планете;
· народнохозяйственные, оказывающие влияние на всю страну в целом или ее крупные регионы;
· крупномасштабные, охватывающие отдельные отрасли или крупные территориальные образования (субъект Федерации, города, районы);
· локальные, действие которых ограничивается рамками предприятия, реализующего инвестиционный проект, эти проекты не оказывают существенного влияния на экономическую, социальную и экологическую ситуацию в регионе.
4. По направленности проекта:
По основной направленности инвестиционные проекты можно разделить на:
· коммерческие, основной целью которых является получение прибыли;
· социальные, ориентированные на решение определенных проблем в городе, регионе;
· экологические, основная направленность которых – улучшение среды обитания людей, а также флоры и фауны.
5. По степени связи с операционным циклом:
· независимая инвестиционная деятельность, которая осуществляется с целью извлечения экономической выгоды (дохода) от вложения временно свободных средств в самостоятельные объекты;
· связанная инвестиционная деятельность, которая необходима для поддержания текущего функционирования организации, например, приобретение оборудования, получение патентов для основного производства.
Аудит инвестиционных проектов может осуществляться как один из этапов обязательной аудиторской проверки или как инициативный аудит. Необходимо отметить, что инвестиционные операции являются весьма сложным участком бухгалтерского учета, но при их классификации по конкретным направлениям и инвестиционным проектам они достаточно немногочисленны.
При проведении аудиторской проверки инвестиционного проекта аудитор должен также руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации». В рассматриваемой ситуации под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово - хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.
Проверяемая прогнозная финансовая информация может быть подготовлена для:
а) внутренних управленческих нужд, например для оценки величины необходимых финансовых вложений;
б) предоставления третьим лицам, например потенциальным инвесторам, кредиторам.
В зависимости от целей подготовки прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.
Последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (аудируемого лица), сложности инвестиционного проекта, его составляющих, порядка, установленного в аудиторской фирме. В то же время можно выделить основные направления аудита, которые необходимо охватить в рамках проверки (таблица 11). Указанные этапы могут быть основой для составления плана и программы аудита или оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг,
Таблица 11
Основные этапы и аспекты аудита инвестиционного проекта
| Этап проверки | Цель проверки | Основные проверяемые документы | Дополнительные источники информации | Характер выводов | Рабочие документы аудитора |
| Изучение инвестиционного договора | Проверка условий заключения договора. Проверка условий учета имущества, связанного с инвестиционным договором. | Инвестиционный договор, договора купли-продажи, лизинга, страхования, дополнительные соглашения, связанные с реализацией инвестиционного договора. | Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»; Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ, ГК РФ, ТК РФ, НК РФ, подзаконные акты. | Соответствие договора нормам действующего законодательства. | Рабочие документы аудитора, аналитические или информационные записки. |
| Изучение учетной политики | Учет инвестиционных операций, рабочий план счетов, первичная документация и учетные регистры по учету инвестиционных операций. | Учетная политика организации | Нормативные акты, договора. | Соответствие нормам действующего законодательства в области учета инвестиционных и связанных с ними операций | Рабочие документы аудитора, информация о выявленных нарушениях. |
| Изучение бухгалтерской и налоговой информации | Проверка правильности отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности информации по инвестиционному проекту: наличие, раскрытие, полнота информации | Бухгалтерская и налоговая отчетность, регистры бухгалтерского учета, первичная документация. | Нормативные акты в области бухгалтерского учета, налогообложения, инвестиционной деятельности. Учетная политика организации, распорядительная документация. | Соответствие нормам действующего законодательства в области учета инвестиционных и связанных с ними операций | Рабочие документы аудитора, информация о выявленных нарушениях. |
| Анализ планируемых / реализуемых инвестиционных операций | Оценка экономической целесообразности и обоснованности инвестиционного проекта. Выявление признаков ранее не обнаруженных учетных ошибок. | Регистры бухгалтерского и налогового учета (с исправлениями и дополнениями), статистическая информация. | Аналитическая и статистическая информация по соответствующей отрасли, прогнозная информация. | Оценка надежности источников привлечения инвестиционного капитала. Определение эффективности планируемых инвестиций. | Рабочие документы аудитора, аналитические расчеты таблицы, графики и информация. |
| Обобщение результатов аудита инвестиционных операций | Анализ выявленных расхождений и искажений, рекомендации по повышению степени надежности и эффективности рассматриваемого инвестиционного проекта | Результаты предыдущих этапов аудита. | Консультационные и контрольные мероприятия | Оценка влияния реализации инвестиционного проекта на деятельность организации. | Аудиторское заключение. Письменная информация (отчет) аудитора руководству аудируемого лица |
Необходимо отметить, что отдельным этапом аудита может быть отражен контроль за выполнением рекомендаций аудитора, в рамках которого проводятся дополнительные консультации для исполнителей инвестиционного проекта и контрольные мероприятия. В то же время за эффективность реализации инвестиционного проекта аудиторская организация ответственности не несет.
Контрольные вопросы по теме № 8.
1. Назовите классификацию инвестиционных проектов по степени взаимного влияния.
2. Назовите классификацию инвестиционных проектов по масштабу проекта.
3. Назовите классификацию инвестиционных проектов по степени связи с операционным циклом.
4. Какие дополнительные источники информации могут быть использованы аудитором на этапе анализа эффективности инвестиционных операций.
5. Назовите основные исследуемые документы на этапе изучения инвестиционного договора.
6. Какой общий вывод делает аудитор по результатам изучения бухгалтерской и налоговой информации.
7. Какие основные итоговые документы подготавливает аудитор на этапе обобщения результатов аудита инвестиционных операций.
Контрольные задания по теме № 8.
Задание 1.
Классифицируйте следующие инвестиционные проекты:
· строительство нового цеха для производственного предприятия;
· строительство ледового дворца в рамках подготовки к Олимпиаде-2014;
· модернизация линии по производству шоколада кондитерской фабрики «Леденец»;
· строительство детского спортивного комплекса за счет средств городского бюджета;
· благоустройство парковой зоны в новом районе;
· реконструкция вокзала с привлечением средств сторонних инвесторов.
Задание 2.
Выделите особенности проведения аудиторской проверки проектов, приведенных в Задании 1. Ответ обоснуйте.
Тема IX. Аудиторское заключение. Обобщение результатов
Аудиторской проверки.
На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, проверяемой информации по исследуемой организации. Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту.
Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, проверяемой информации по исследуемому инвестиционному проекту аудируемого лица.
Форма и содержание аудиторского заключения регламентируются ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и положениями ФСАД № 1/2010. Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование «Аудиторское заключение»;
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:
а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
Аудиторское заключение также должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
В соответствии с законодательством аудитор может подготавливать следующие виды аудиторских заключений:
1) аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение (ФСАД № 1/2010);
2) аудиторское заключение, содержащее модифицированное мнение в форме (ФСАД № 2/2010):
2.1.) мнение с оговоркой;
2.2.) отрицательное мнение;
2.3.) отказ от выражения мнения.
Немодифицированное мнение. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности».
Модифицированное мнение. Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Таблица 12
Основания выражения модифицированного мнения
| Основания выражения модифицированного мнения | Случаи возникновения |
| Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета. | а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности; б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности; в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности. |
| Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита). | а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств; б) возникновения обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита; в) наличия препятствий, установленных руководством аудируемого лица. |
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:
а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность приведена в приложении 1 к ФСАД № 2/2010.
Таблица 13
Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора
| Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения | Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность | |
| Существенное влияние, но не всеобъемлющее | Существенное и всеобъемлющее влияние | |
| Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена | Мнение с оговоркой | Отрицательное мнение |
| Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств | Мнение с оговоркой | Отказ от выражения мнения |
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
§ не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
§ ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
§ связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние выявленных искажений не является всеобъемлющим;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение. Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения. Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, проверяемой информации по исследуемому инвестиционному проекту в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.
В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении, и о предполагаемом содержании модифицированного мнения дает возможность:
а) аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;
б) аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;
в) представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.
В соответствии с ФСАД №3/2010 аудиторы могут включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Также необходимо подчеркнуть, что аудиторская организация не ставила целью подтвердить ожидаемый эффект от реализации инвестиционного проекта.
Письменная информация (отчет) – это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки.
Целью этого документа является доведение до заказчика аудита сведений о методах, использованных при проведении аудита, о выявленных нарушениях, о рекомендуемых мерах для их устранения, об основных результатах проведенной проверки.
В аналитическую часть отчета могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги расчетов и т.п.
Если по каким-либо причинам аудиторская организация не в состоянии провести необходимые процедуры, аудиторская организация должна отказаться в отчете о результатах проверки финансовой информации от выражения своего мнения и изложить в нем обстоятельства, вызвавшие ограничение объема работ.
Рекомендации и нормы об информации, которая должна быть представлена в отчете, содержатся в федеральном стандарте №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» и Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации».
Контрольные вопросы по теме № 9.
1. Итоговые документы аудиторской проверки.
2. Аудиторское заключение и его реквизиты.
3. Дата аудиторского заключения.
4. Виды аудиторских заключений.
5. Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение.
6. Основания выражения модифицированного мнения.
7. Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой.
8. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение.
9. Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.
10. Дополнительная информация в аудиторском заключении.
11. Порядок представления аудиторского заключения.
12. Письменная информация (отчет) аудитора.