Введение
Производство и продажа разных видов (групп) товаров (работ, услуг), составляющих предмет деятельности организации, может осуществляться в различных географических регионах. Деятельность, связанная с этими видами (группами) товаров (работ, услуг), может быть подвержена разным рискам и иметь разные уровни рентабельности. Деятельность, осуществляемая в различных регионах, также может быть сопряжена с различными рисками и прибылями.
В современных условиях экономики необходимо обособленно включать в бухгалтерскую отчетность информацию о разных видах (группах) товаров (работ, услуг), а также деятельности организации в различных регионах.
Цель раскрытия информации по сегментам в составе бухгалтерской отчетности - помочь пользователям составить более полное представление об организации путем предоставления дополнительных данных о производстве различных видов товаров (работ, услуг), которые являются предметом деятельности организации, и различных географических регионах, в которых организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность. Такая информация позволяет заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения.
Как правило, в информации по сегментам заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи: акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики, работники предприятия и т.д. В связи с этим возрастает уровень требований, предъявляемых к ведению учета и составлению отчетности, формам ее представления. К ним относятся требования по определению состава финансовой отчетности, дающей ответы на запросы приоритетных групп пользователей информации. Не секрет, что зачастую в финансовом отчете руководство компании способно скрыть результаты убыточных направлений деятельности за счет более прибыльных. В этой связи нельзя забывать об интересах акционеров и инвесторов компании, которые осуществляют свою деятельность по различным направлениям и (или) в различных географических районах. Как правило, такая деятельность настолько неоднородна, что достоверную информацию о ней можно получить только посредством сегментарной отчетности. В этой связи особую актуальность приобретает требование о включении в финансовую отчетность многоотраслевых и многопрофильных организаций информации об операционных и географических сегментах деятельности.
Эта информация отражается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, порядок её формирования и представления, а также все необходимые термины изложены в ПБУ 12/2010. В своей работе я постараюсь подробно прокомментировать положение 12/2010, рассмотрев порядок его применения.
Целью данной контрольной работы является изучение методики составления сегментарной отчетности.
Исходя из поставленной цели, можно выделить следующие задачи:
дать точное и полное определение сегмента;
определить сферу и порядок применения ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»;
рассмотреть порядок формирования и раскрытия информации по операционным и географическим сегментам, информации по отчетным сегментам.
Понятие сегмента
Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе такой отчетности без ее специальной подготовки, так как им нужна не только обобщенная, но и более детализированная информация. Исходя из этого, приказом от 8 ноября 2010 г. N 143н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2010).
В соответствии с этим положением сегментарную отчетность обязаны формировать коммерческие организации (кроме кредитных), для которых обязательным является выполнение одного из следующих условий:
• организация или ассоциация является составителем сводной бухгалтерской отчетности;
• организация осуществляет различные виды деятельности или производит товары, различающиеся по технологическому процессу, группам потребителей, способам реализации и т.п.;
• организация осуществляет свою деятельность в различных географических регионах.
Требования ПБУ 12/2010 не распространяются на субъекты малого предпринимательства.
Итак, сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. Дословный перевод латинского слова "сегмент" (segmentum) означает отрезок либо часть круга.
Применительно к бухгалтерскому учету и аудиту это понятие означает, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продажах разных товаров, работ, услуг или данные о продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д.
В соответствии с ПБУ 12/2010 различают сегменты операционные и географические.
Операционный сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров, работ, услуг.
Географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе (государстве или регионе РФ). Эта часть деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности в других регионах.
Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры, т.е. организация должна фактически разбить всю свою деятельность на отдельные сегменты (отчетные и географические) и затем по правилам, установленным указанным ПБУ, отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о деятельности организации по отдельным сегментам.
При составлении бухгалтерской отчетности в пояснительную записку включается информация далеко не обо всех сегментах, которые можно выделить, анализируя деятельность организации.
В этой связи в п. 6 ПБУ 12/2010 дополнительно вводится понятие «отчетный сегмент».
Отчетные сегменты - это сегменты, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности.
В пункте 6 ПБУ 12/2010 указано, что перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. Однако эта самостоятельность достаточно условна. Дело в том, что в пунктах 9 и 10 ПБУ 12/2010 закреплены условия, при выполнении которых организация обязана включить тот или иной сегмент в перечень отчетных сегментов.
В пункте 10 перечислены три условия:
а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;
б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
в) активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
Пунктом 14 ПБУ 12/2010 предусмотрено еще одно дополнительное условие, которое обязательно должно выполняться: на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% выручки организации.
Если это условие не выполняется, то организации необходимо выделить дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2010.
Пунктом 11 ПБУ 12/2010 установлено, что отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествующем отчетному, должен выделяться и в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ.
Это фактически означает, что сегмент, признанный в каком-либо периоде отчетным, останется отчетным до тех пор, пока он будет существовать, т.е. до тех пор, пока организация не прекратит соответствующую часть своей деятельности.
Таким образом, ежегодно организация при составлении бухгалтерской отчетности должна формировать перечень отчетных сегментов. При этом необходимо выполнить следующие действия:
разделить всю деятельность на операционные и географические сегменты;
рассчитать показатели каждого сегмента (выручка, расходы, финансовый результат, активы и обязательства);
включить в перечень отчетных сегментов те сегменты, которые были признаны отчетными в предыдущем отчетном периоде;
остальные сегменты проверить на соответствие условиям, перечисленным в п. 9 ПБУ 12/2010. Если по какому-либо из этих сегментов хотя бы одно условие из перечисленных в п. 9 ПБУ будет выполнено этот сегмент добавляется к перечню отчетных сегментов;
рассчитать суммарную выручку всех включенных в перечень отчетных сегментов. Если она составит 75% или более от суммы общей выручки по организации, то на этом процесс формирования перечня отчетных сегментов можно считать завершенным. Если суммарная выручка выделенных отчетных сегментов составит менее 75% общей выручки организации, тогда необходимо выделить дополнительные отчетные сегменты (так, чтобы суммарная выручка отчетных сегментов составила не менее 75% общей выручки).
Выбор отчетного сегмента и раскрытие информации по нему
Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям. Кроме того, одновременно должно выполняться хотя бы одно из условий:
выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;
активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. При этом бухгалтер может учитывать заинтересованность внешних пользователей в информации по сегментам. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.
Отчетные показатели, используемые при раскрытии информации по сегментам, должны применяться и интерпретироваться в контексте соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В частности, при определении доходов и расходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
При формировании сегментарной информации по группе взаимосвязанных организаций или объединению юридических лиц (ассоциаций, союзу и т.д.) в качестве отчетных показателей могут быть использованы данные бухгалтерских балансов и отчета о прибылях и убытках. Если информация по сегментам раскрывается в рамках одной организации, то в качестве показателей могут использоваться данные синтетического и аналитического учета по счетам активов, обязательств, доходов и расходов. Если организация бухгалтерского учета не позволяет определить суммы, относящиеся к данному операционному или географическому сегменту, то бухгалтер вправе использовать свой метод распределения отчетных показателей организации по сегментам.
За базу распределения может быть взят любой критерий. Метод распределения должен быть обоснован, надлежащим образом документально оформлен, закреплен в качестве элемента учетной политики. Для упрощения процедуры сбора и формирования информации по сегментам в отчетности следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующие положения:
порядок определения отчетных сегментов;
способы распределения первичной и вторичной информации;
метод распределения активов, обязательств, доходов и расходов.
Если деятельность организации стабильна на протяжении многих лет, указанные положения учетной политики могут не меняться в течении всего времени.
Не все данные аналитического и синтетического учета применимы при расчете показателей по сегментам. Так, в частности, при расчете выручки (доходов) сегмента не учитываются:
обороты по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», отражающие поступление процентов и дивидендов (если они не являются предметом деятельности организации), и поступления от продажи финансовых вложений (если они не являются предметом деятельности организации);
обороты по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», отражающие доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
Выручка (доходы) сегмента - представляет собой выручку от продажи определенных товаров или выручку от продажи товаров в определенном географическом регионе (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Выручкой (доходами) сегмента не являются проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы порождены основной деятельностью отчетного сегмента; доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента; чрезвычайные доходы.
Применительно к сводной бухгалтерской отчетности такая выручка может быть определена на основе показателей выручки до корректировки в процессе подготовки сводной бухгалтерской отчетности, то есть за основу принимается информация до исключения некоторых данных в процессе объединения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность. Аналогичный подход должен быть использован в отношении финансового результата, обязательств, активов.
В отчетности юридического лица выручка отчетного сегмента от операций с другими сегментами может быть оценена только условно, поскольку ни юридически, ни по данным бухгалтерского учета факт продажи товаров между подразделениями одного юридического лица не имеет места.
В соответствии с ПБУ 12/2010 при формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на передачи между сегментами и изменения этой основы подлежат раскрытию в отчетности.
Расходы сегмента - определяются как расходы по производству определенных товаров или расходы по производству товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Расходами отчетного сегмента не являются проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности (обороты по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»); расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента (обороты по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»); налог на прибыль (оборот по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»); общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом (обороты по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»); чрезвычайные расходы (обороты по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»).
Финансовый результат сегмента - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.
Активы сегмента - это активы, используемые для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (п. 5 ПБУ 12/2010). Они начисляются по данным бухгалтерского баланса, отражаемым в его первом и втором разделах.
Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.
В обязательства сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.
Способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом в отношении разных объектов могут применяться разные способы распределения.
Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.
Суммарная информация о выручке, финансовом результате, активах и обязательствах сегментов может отличаться от данных, приведенных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации (группы). Основные различия заключены в:
статьях, относящихся к операциям между сегментами;
статьях, относящихся к организации (группе) в целом;
статьях, которые не могут быть отнесены к сегментам путем обоснованного распределения.
Кроме того, ПБУ 12/2010 прямо устанавливает перечень статей, которые не включаются в показатели сегментов и которые частично могут быть включены в перечисленные группы статей.
Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем - вторичная.
Алгоритм формирования информации по сегментам
Рис. 1