Понятие "фактический владелец дохода" применяется в международных договорах, главным образом, к доходам в виде дивидендов, процентов и роялти. При этом в таких договорах используются также иные формулировки, имеющие аналогичное значение, например: "подлинный владелец", "получатель, фактически имеющий право на доход".
Иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца, является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению. При определении статуса иностранной организации в качестве фактического владельца дохода учитываются выполняемые ею в целях получения такого дохода функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски (п. 2 ст. 151 НК).
Для определения статуса фактического владельца дохода могут быть учтены дополнительные основания, в том числе при проведении взаимосогласительной процедуры Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь с налоговым органом иностранного государства в рамках международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
Иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, если в целях его получения она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица, не принимает на себя риски и (или) ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода (в полном объеме или не менее 60 процентов от такого дохода) в установленные сроки (но не позднее 12 месяцев после получения выплаченного дохода) в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца согласно международному договору Республики Беларусь по вопросам налогообложения и (или) законодательству Республики Беларусь или имел бы право на применение менее благоприятных положений международного договора.
В случае возникновения у налогового агента сомнения в том, что нерезидент, получающий от него доходы (проценты, роялти, дивиденды), является фактическим владельцем такого дохода, он вправе запросить у нерезидента дополнительные документы (информацию) для подтверждения статуса фактического владельца дохода (далее - информация) (ч. 1 п. 1, п. 3 ст. 151 НК). При этом следует иметь в виду, что только для дивидендов в законодательстве закреплены сроки представления нерезидентами информации, а также порядок действий налогового агента в случае ее представления или непредставления (п. 4 ст. 151 НК).
Примечание
Дополнительно см. статьи "Концепция подлинного владельца в практике применения налоговых соглашений и в национальном законодательстве" (автор И.А.Забайлович), "Министерство по налогам и сборам о налогах 2016 года" (раздел "Налог на доходы иностранных организаций в 2016 году. Подтверждение статуса фактического владельца доходов") (Главная книга.by. - 2016. - N 2).
ЧАСТЬ 2. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ
ГЛАВА 2.1
ДОХОДЫПО СДЕЛКАМ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ
Одной из форм присутствия зарубежного капитала в Беларуси является приобретение иностранными организациями недвижимого имущества на территории республики. Обычно в таких случаях приобретаются здания, сооружения, изолированные помещения, которые в дальнейшем могут вовлекаться в хозяйственный оборот с целью последующего извлечения доходов. Возникновение доходов на территории Республики Беларусь приводит к возникновению у иностранной организации соответствующих налоговых обязанностей (ч. 2 п. 3 ст. 14, ст. 36 НК).
Национальное законодательство относит к недвижимому имуществу земельные участки, участки недр, поверхностные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, капитальные строения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капитальные строения, изолированные помещения, машино-места. Кроме того, к недвижимым вещам приравниваются предприятия в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты (ст. 130 ГК).
Отметим, что отчуждение нерезидентам таких объектов, как земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и леса, в соответствии с белорусским законодательством невозможно (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.12.2007 N 667 "Об изъятии и предоставлении земельных участков", ст. 8 Кодекса Республики Беларусь о недрах, ст. 8 Водного кодекса Республики Беларусь от 30.04.2014 N 149-З, ст. 5 Лесного кодекса Республики Беларусь).
2.1.1. Объект налогообложения
Ряд доходов, получаемых от источников в Республике Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, по национальному законодательству следует облагать налогом на доходы.
Согласно ст. 146 НК к числу таких доходов относятся и доходы по сделкам с недвижимостью:
1) доходы от использования имущества на территории Республики Беларусь либо предоставления права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных каналов и сетей электросвязи (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
Указанные виды доходов в части недвижимого имущества возникают по договорам аренды, лизинга.
Пример
Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, офисное помещение в административном здании, расположенном на территории Беларуси и являющемся собственностью этой иностранной организации.
Доходы иностранной организации в виде арендных платежей от белорусской организации являются объектом для исчисления налога на доходы;
Примечание
Дополнительно о необходимости удерживать налог на доходы у резидента РФ при выплате ему вознаграждения по договору лизинга см. консультацию.
2) доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК).
Указанные виды доходов возникают при передаче имущества в собственность другому лицу за вознаграждение, например, по договорам купли-продажи, мены и т.д.
Пример
Белорусская организация приобретает у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, недвижимое имущество (здание), расположенное на территории Беларуси.
Доход иностранной организации от продажи здания является объектом для исчисления налога на доходы;
3) доходы от отчуждения предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК).
Согласно белорусскому законодательству предприятие как имущественный комплекс приравнивается к недвижимому имуществу (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК). При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором (ст. 132 ГК).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, учредила и зарегистрировала на территории Беларуси свое унитарное предприятие. В скором времени это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации.
Доход иностранной организации от продажи предприятия является объектом для исчисления налога на доходы;
4) доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Иностранная организация по соглашению с белорусской организацией передала ей этот объект в доверительное управление. Белорусская организация сдала этот объект в аренду и вырученную сумму от сдачи имущества в аренду перечислила иностранной организации.
Доходы иностранной организации в размере перечисленного белорусской организацией дохода от сдачи имущества в аренду являются объектом для исчисления налога на доходы.
Отметим, что перечисленные виды доходов согласно п. 3 ст. 146 НК признаются доходами от источников в Республике Беларусь как в случаях их начисления (выплаты) в пользу иностранной организации юридическим лицом Республики Беларусь или белорусским индивидуальным предпринимателем, так и в случае их начисления (выплаты) в пользу иностранной организации другой иностранной организацией. Основополагающим здесь является не источник выплаты как таковой, а факт нахождения недвижимого имущества на территории Республики Беларусь.
Иными словами, при сделках с недвижимым имуществом, находящимся на территории Беларуси и принадлежащим иностранной организации, любой из перечисленных выше источников дохода обязан исчислить и удержать налог на доходы по ставке 15%.
Пример
Российская компания, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имела в собственности на территории Беларуси комплекс сооружений, состоящий из трех объектов.
Один объект продан белорусской организации, другой объект продан литовской организации, третий объект продан физическому лицу.
Во всех трех случаях покупатели обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь соответствующую сумму налога на доходы с суммы доходов, причитающихся продавцу от продажи объектов недвижимости, а также подать налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации в белорусский налоговый орган по месту постановки покупателя на учет.
Согласно подп. 3.3 п. 3 ст. 146 НК при выплатах, осуществляемых физическими лицами в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходами из источников в Республике Беларусь в части операций с недвижимым имуществом признаются только:
- доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК);
- доходы от отчуждения предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК);
- доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).
Таким образом, выплаты доходов от использования имущества на территории Республики Беларусь либо предоставления права пользования таким имуществом, произведенные физическим лицом в пользу иностранной организации, не признаются доходами от источников в Республике Беларусь и, следовательно, не являются объектом для исчисления налога на доходы.
2.1.2. Применение международных соглашений
к налоговым обязательствам по сделкам с недвижимостью
Как известно, Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК). При налогообложении иностранных организаций необходимо исходить, прежде всего, из положений, содержащихся в международных договорах, если международным договором установлено иное, чем предусмотрено национальным законодательством (п. 2 ст. 5 НК).
В части налогообложения доходов по сделкам с недвижимостью в международных договорах Республики Беларусь термин "недвижимое имущество", как правило, имеет то значение, которое ему присуще по законодательству государства, в котором находится данное имущество.
Однако в ряде международных договоров, подписанных нашей страной, присутствуют особенности использования термина "недвижимое имущество". Например, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, подписанных с Российской Федерацией, Казахстаном, Литвой и др., предусмотрено, что морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества, хотя белорусским законодательством данные объекты причислены к объектам недвижимости (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК).
Кроме того, в отдельных международных договорах в целях налогообложения под термином "недвижимое имущество" могут пониматься и иные, чем в национальном законодательстве, объекты. Например, в п. 2 ст. 6 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 установлено, что термин "недвижимое имущество" помимо прочего включает скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве. Аналогичные положения содержатся и в договорах с Венгрией, Венесуэлой, Ирландией и др.
Вместе с тем все международные договоры Республики Беларусь, за исключением договора с США, в части налогообложения недвижимого имущества содержат общепринятое правило: доходы по сделкам с недвижимостью облагаются налогом в том государстве, где находится данное имущество.
Если международным договором предусмотрены преференции (освобождение от налогообложения или снижение ставки налога) в отношении выплачиваемого дохода, то для применения на территории Республики Беларусь данных преференций иностранной организации необходимо представить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, с которым у Беларуси имеется международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК). Если преференций международным договором не предусмотрено, тогда подтверждение постоянного местонахождения в налоговый орган представлять нет необходимости.
Примечание
Дополнительно см.:
- применение международных договоров при сделках с недвижимостью - статью "Постановка на учет и налог на доходы иностранных организаций при сделках с недвижимостью" (Н.Н.Зеленевская, "Налоги Беларуси", 2017, N 46);
- справочную информацию "Ставки налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения";
- о возможности устранения двойного налогообложения доходов российской организации при перечислении ей платежей за аренду сооружения консультацию;
- статью "Электронное подтверждение резидентства для целей налога на доходы" (Т.А.Смолич) и разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь "О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации" (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015).
Примечание
Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.
2.1.3. Особенности определения налоговой базы
Налоговая база для исчисления налога на доходы (налогооблагаемый доход) от сделок с недвижимым имуществом согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 147 НК определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат, понесенных иностранной организацией.
При этом для каждого вида облагаемого дохода установлен свой перечень вычитаемых затрат.
Отметим, что налоговым законодательством не установлены документы, в соответствии с которыми можно осуществить данные вычеты, не установлен также и порядок их оформления. Полагаем, что документами, подтверждающими затраты по сделке, могут являться:
- первичные учетные документы или их нотариально удостоверенные копии, подтверждающие исполнение сделки и понесенные при этом затраты;
- договоры (контракты) или их нотариально удостоверенные копии, выражающие содержание сделки, по которой осуществлены затраты.
Обратите внимание!
Документы, составленные на иностранном языке и представляемые плательщиком, в частности, налоговому агенту, должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом). Указанное свидетельствование (заверение) не требуется в отношении переводов документов, подтверждающих для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, физическое лицо является резидентом иностранного государства (п. 1-1 ст. 22 НК).
Примечание
О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015).
2.1.3.1. При отчуждении недвижимого имущества
При отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь и принадлежащего иностранной организации, налоговая база определяется как общая сумма дохода за минусом затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством (абз. 2 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).
При этом расчет амортизации приводится в справке произвольной формы, которая представляется вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы иностранной организации.
Пример
Литовская компания, являясь собственником здания в г. Минске, предполагает реализовать его по цене 100000 евро. Здание было приобретено пять лет назад за 80000 евро. Амортизационные отчисления, произведенные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, на дату продажи здания составили 5000 евро, что подтверждается расчетом в справке произвольной формы.
В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи здания составит 25000 евро (100000 - (80000 - 5000)). В связи с тем что международным договором льготы по такому виду дохода не предусмотрены, налогообложение дохода следует осуществлять по ставке 15% и налог на доходы составит сумму в белорусских рублях, эквивалентную 3750 евро (25000 x 0,15).
2.1.3.2. При отчуждении предприятия
как имущественного комплекса
При отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь и принадлежащего иностранной организации, налоговая база определяется как общая сумма дохода за вычетом затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством (абз. 2 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, учредила и зарегистрировала на территории Республики Беларусь свое унитарное предприятие. Уставный фонд предприятия был сформирован в размере 100 тыс.дол. США, о чем имеется документальное подтверждение. Через некоторое время это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации за 120 тыс.дол. США.
В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи предприятия как имущественного комплекса составит 20 тыс.дол. США (120 - 100).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела за 100 тыс.руб. у физического лица унитарное предприятие, зарегистрированное на территории Республики Беларусь. Через некоторое время это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации за 120 тыс.руб.
В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи предприятия как имущественного комплекса составит 20 тыс.руб. (120 - 100) при условии, что налоговому агенту были переданы ко дню начисления платежа копии договора и расчетных документов, подтверждающие затраты иностранной организации на приобретение этого предприятия.
2.1.3.3. По доходам от использования недвижимого имущества
либо предоставления права пользования имуществом
Налоговая база по доходам от использования недвижимого имущества либо предоставления права пользования недвижимым имуществом определяется как общая сумма дохода за вычетом:
- затрат в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;
- затрат по страхованию такого имущества;
- затрат по выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение такого имущества.
Если условия договора об использовании имущества, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства, Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества. При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих сумму затрат иностранной организации по возмещению стоимости объекта аренды (найма, лизинга) имущества по каждому факту начисления платежа, налог исчисляется в соответствии с вышеизложенным порядком (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 147 НК).
Пример
Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, административное здание, расположенное на территории Беларуси и являющееся собственностью этой иностранной организации. Иностранная организация несет расходы по страхованию этого здания. Копия страхового полиса передана налоговому агенту ко дню начисления арендных платежей.
С учетом изложенного налоговая база для исчисления налога на доходы от предоставления в аренду здания составит сумму арендного платежа, уменьшенную на соответствующую сумму расходов иностранной организации - арендодателя по страхованию здания.
2.1.3.4. По доходам от недвижимого имущества,
находящегося на территории Республики Беларусь,
переданного в доверительное управление
Налоговая база по доходам от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление, определяется как общая сумма дохода за минусом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором доверительного управления (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 147 НК).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости и передала этот объект белорусской организации в доверительное управление на определенный срок. Белорусская организация получила доход от сдачи этого объекта в аренду и в установленный соглашением срок должна перечислить его иностранной организации. Соглашением сторон предусмотрено, что белорусская организация (доверительный управляющий) получает вознаграждение.
У иностранной организации в рассматриваемой ситуации возникают доходы из источников в Республике Беларусь от недвижимого имущества, переданного в доверительное управление. Налоговая база будет определяться как общая сумма доходов за вычетом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему. Документальным подтверждением затрат будут являться соглашение сторон о получении доверительным управляющим вознаграждения и первичный учетный документ, подтверждающий осуществление расчета с доверительным управляющим.
2.1.3.5. При отсутствии документального подтверждения затрат
Если на дату начисления (выплаты) доходов (в т.ч. авансовых платежей) в распоряжении налогового агента, удерживающего налог, не имеется документального подтверждения о затратах, подлежащих вычету из доходов, при определении налоговой базы налоговому агенту следует:
- произвести исчисление налога на доходы с полной суммы доходов иностранной организации (п. 2 ст. 147 НК);
- представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (ч. 1 п. 5, п. 7 ст. 150 НК);
- перечислить в бюджет сумму налога на доходы не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 2 п. 5, п. 7 ст. 150 НК).
В случае получения налоговым агентом от иностранной организации документального подтверждения затрат после подачи налоговой декларации за период, в котором начислен доход, налоговый агент может представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с внесенными изменениями и дополнениями в соответствующие графы декларации за тот налоговый период, в котором был начислен доход (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).
Примечание
Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию регламентирован п. 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций.
2.1.4. Налоговый период, момент возникновения обязательств
по уплате налога и срок перечисления налога в бюджет
Налоговым законодательством установлено, что:
- налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога (п. 1 ст. 150 НК);
- не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог перечисляется в бюджет (п. 5 ст. 150 НК).
В свою очередь, согласно п. 1 ст. 148 НК дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа). Таким днем признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):
- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации;
- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти (доходов от использования недвижимого имущества на территории Республики Беларусь либо предоставления права пользования таким имуществом);
- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Таким образом, для рассматриваемых доходов по сделкам с недвижимостью следует исходить из наиболее ранней даты: либо даты отражения налоговым агентом в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов, либо даты отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
Налоговые агенты, которые в соответствии с предоставленным законодательством правом не ведут бухгалтерский учет, день начисления доходов по сделкам с недвижимостью определяют не по наиболее ранней из двух дат, установленных в НК, а только по дате выплаты дохода (п. 2-2 ст. 148 НК)
Пример
Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, офисное помещение в административном здании, расположенном на территории Беларуси и являющемся собственностью этой иностранной организации.
Согласно договору белорусская организация ежемесячно не позднее последнего числа текущего месяца уплачивает иностранной организации причитающуюся сумму арендной платы за текущий месяц.
В такой ситуации, если платеж осуществлен белорусской организацией в текущем месяце либо в последующих месяцах, дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы приходится на текущий месяц и налог следует перечислить в бюджет не позднее 22-го числа следующего месяца.
В случае, если платеж осуществлен белорусской организацией в виде аванса в месяце, предшествовавшем текущему, дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы приходится на месяц, предшествовавший текущему, и налог необходимо перечислить в бюджет не позднее 22-го числа текущего месяца.
Вместе с тем днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 148 НК):
- дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом налогообложения налогом на доходы;
- дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Пример
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела объект недвижимости, расположенный в г. Минске, у другой иностранной организации. В соответствии с п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 165 ГК данная сделка была зарегистрирована в установленном порядке. Через пять дней после регистрации сделки была произведена оплата за приобретенный объект недвижимости.
Днем начисления дохода в рассматриваемом случае является дата регистрации сделки, поскольку моментом заключения такого договора, а соответственно и моментом совершения сделки является дата государственной регистрации договора (п. 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 N 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним"), предшествующая дате выплаты дохода.
Примечание
О порядке исчисления, удержания и уплаты налога на доходы см. главу 1.8.
Обратите внимание!
Если налог на доходы был уплачен в бюджет Республики Беларусь и иностранная организация желает эти суммы подтвердить для целей применения избежания двойного налогообложения в своем государстве, то сумма удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы подтверждается справкой налогового органа по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 10 к Постановлению N 14 (подп. 3.2 ст. 23 НК, подп. 1.9 Единого перечня административных процедур N 156).
ГЛАВА 2.2
ДОХОДЫИНОСТРАННЫХ ПЕРЕВОЗЧИКОВ И ЭКСПЕДИТОРОВ
2.2.1. Объект налогообложения
Для осуществления международных перевозок белорусские субъекты хозяйствования могут привлекать как отечественных перевозчиков и экспедиторов, так и зарубежных, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
Вознаграждения, получаемые иностранными организациями от белорусских субъектов хозяйствования (организаций и индивидуальных предпринимателей) в виде:
- платы за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом);
- платежей за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом),
подлежат обложению на территории Республики Беларусь налогом на доходы, если иное не установлено нормами международного договора (подп. 1.1 п. 1, п. 3 ст. 146, п. 2 ст. 5 НК).
Следует отметить, что налогом на доходы не облагаются любые доходы, начисляемые (выплачиваемые) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств (п. 1, подп. 3.1 ст. 146 НК).
2.2.1.1. Плата за перевозку, фрахт
Под доходами от перевозки, фрахта понимается плата за услуги по перевозке грузов и пассажиров, багажа, предоставленные по договору перевозки, фрахтования, заключенному между нерезидентом и субъектом хозяйствования Республики Беларусь.
Справочно. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом, иными актами законодательства) (ст. 739 ГК).
По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить, если иное не определено законодательными актами, установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа (ст. 740 ГК).
По договору фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предостав<