· Транспортные расходы: расходы по оплате транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.д.); услуг организаций по погрузочно-разгрузочным операциям, плата за экспедиционные операции и другие услуги; стоимость материалов, израсходованных на оборудование и утепление транспортных средств; плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков; транспортные, таможенные и прочие расходы по закупке и транспортировке товаров по импорту и по товарообменным операциям.
· Расходы на оплату труда: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу; стоимость товаров, выдаваемых в порядке натуральной оплаты; выплаты стимулирующего (различного вида премии и надбавки) и компенсирующего (связанные с режимом работы и условиями труда, с повышением цен и индексацией доходов, женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком и др.) характера; оплата отпусков и т.д.
· Отчисления на социальные нужды: отчисления органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, государственного фонда занятости, медицинского страхования.
· Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря: включают плату за текущую аренду отдельных объектов основных средств; плату за коммунальные услуги; расходы по уборке помещений и территории предприятия; плату за электроэнергию; расходы на проверку и клеймение измерительных приборов; расходы на содержание и ремонт сигнальных устройств, на проведение противопожарных мероприятий; на обслуживание оборудования сторонними организациями; плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану.
· Амортизация основных средств: включает суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств (как собственных, так и арендованных).
· Расходы на ремонт основных средств: расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе арендованных, выполняемых как хозяйственным, так и подрядным способом.
· Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров: относят фактическую стоимость материалов, употребляемых при подработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров (оберточная бумага, пакеты, шпагат, гвозди и т.д.); плату за услуги сторонних организаций по упаковке и фасовке товаров; расходы на содержание холодильников; фактическую себестоимость льда для охлаждения товаров, другие расходы на содержание условий для хранения товаров (газовая среда, активная вентиляция и т.п.); расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов); плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций.
· Расходы на рекламу:
на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров;
на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);
на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.;
на рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации;
на световую и другую наружную рекламу;
на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино – видео-, диафильмов и т.п.;
на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей;
на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и на выставках;
на проведение других рекламных мероприятий.
· Расходы по оплате процентов за пользование займом: включают платежи по процентам за кредиты банков; за пользование средствами Федерального Фонда финансовой поддержки досрочного вывоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности; другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством России, а также затраты по оплате кредитов поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг).
· Потери товаров и технологические отходы: относят потери товаров при перевозках, хранении и продаже в пределах норм естественной убыли, а также сверх норм естественной убыли, когда конкретные виновники не установлены; потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков; нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы; потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели, сахара-рафинада и других продуктов питания.
· Расходы на тару: включают амортизацию (износ) собственной тары-оборудования и многооборотной тары, возмещаемой поставщикам в соответствии с договором; расходы на ремонт тары-оборудования; стоимость тары, списанной из-за естественного износа; расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары; расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или сдаче тароремонтным предприятиям; разница между приемной и сдаточной ценой на тару; другие расходы на тару.
· Прочие расходы: относят все расходы, не указанные выше, но в соответствии с нормативными документами, включаемые в себестоимость:
· суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в специальные внебюджетные средства, производимые в соответствии с законодательством, за счет издержек обращения;
· износ нематериальных активов;
· расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
· расходы по ведению кассового хозяйства;
· оплата услуг вычислительных центров, банков, консультационных, информационных, аудиторских фирм;
· почтовые, телефонные, телеграфные расходы;
· расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков, на типографские и переплетные работы, на подписку периодических изданий и приобретение специальной литературы;
· расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров;
· стоимость столовых приборов, посуды, белья одноразового пользования;
· расходы на командировки по установленным законодательством нормам;
· расходы по компенсациям за использование легковых автомобилей для служебных поездок;
· другие расходы.
Все издержки обращения подразделяются на пять групп:
1) Затраты на оплату труда (затраты на рабочую группу)
2) Материальные затраты (затраты на основные фонды и материалы)
3) Затраты на капитал (затраты на использование собственного и земного капитала)
4) Затраты на услуги третьих фирм (затраты на использование услуг третьих лиц)
5) Затраты на налоги (отчисления обязательных налогов)
Экономия издержек – существенный фактор укрепления финансового положения, повышения рентабельности предприятий торговли, служит экономической предпосылкой снижения розничных цен на потребительские товары.
Закономерностью формирования издержек обращения, как в целом по торговле, так и на отдельных предприятиях, является снижение их уровня при росте объема товарооборота.
Основные пути относительного снижения издержек обращения на предприятиях торговли
· Снижение затрат на оплату труда:
– повышение производительности труда
– предотвращение непроизводительных расходов на оплату труда и т.д.
· Снижение материальных затрат:
– рациональное расходование электроэнергии, воды, материалов
– снижение себестоимости закупаемых товаров, рациональное использование тары и т.д.
· Сокращение расходов по обслуживанию процесса реализации, управлению и прочих расходов
– исполнение сметы расходов
– выполнение потерь и непроизводительных расходов
– относительное снижение прочих затрат и т.д.
Бухгалтерский учет расходов на продажу (издержек обращения) организаций торговли призван обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для управления, руководства, контроля и планирования издержек обращения внутренним пользователям требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности – сводная и более подробная (детализированная). Исходя из этого в бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используются синтетические и аналитические счета. Соответственно этим двум видам счетов ведется синтетический и аналитический учет.
Аналитический учет является наиболее трудоемким, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления торговой организации, а также ее внешним пользователям. Аналитический учет издержек ведется по видам и статьям расходов.
Основным документом, определяющим порядок учета расходов, в том числе издержек обращения, в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N33н (введено в действие с 1 января 2000 г.). Данное Положение принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете.
Общие положения:
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.
2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.
4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы.
Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности, в том числе издержек обращения, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Информация об издержках по всей совокупности предпринимательской (текущей, инвестиционной и финансовой) деятельности необходима прежде всего внутренним пользователям, а именно собственнику организации и менеджерам. Любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо через аккумулирующие счета учета расходов по экономическим элементам списываться на финансовые результаты. Только осуществляя учет по элементам затрат, можно обеспечить формирование точных и достоверных показателей о стоимости активов и величине конечного финансового результата деятельности торговой организации. Следовательно, каждая торговая фирма должна располагать полной информацией о валовой сумме материальных расходов, расходах на оплату труда и других одноэлементных расходах при планировании своей деятельности на следующий период.
Кроме того, согласно п. 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
При учете издержек обращения следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 №1–550/32–2 [11]. Хотя Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и были разработаны на основе Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 №552), которое с 1 января 2002 г. утратило силу, их можно применять в части, не противоречащей последним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Это следует из Письма Минфина России от 29.04.2002 №16–00–13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)», согласно которому до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения.
В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (номера и наименования статей приведены с учетом требований последних нормативных актов по бухгалтерскому учету):
– транспортные расходы;
– расходы на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
– амортизация основных средств;
– расходы на ремонт основных средств;
– амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;
– расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
– расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
– расходы на рекламу;
– потери товаров и технологические отходы;
– расходы на тару;
– прочие расходы.
В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью «Затраты по оплате процентов за пользование займом». Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Статью «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов» более правильно было бы назвать «Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов», так как в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 №135н и введенными в действие с 1 января 2003 г., стоимость санитарной и специальной одежды погашается путем начисления амортизации. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей.
Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на синтетическом счете 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения». Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них – по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри – по структурным подразделениям.
В целях управленческого учета представляется полезным вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки.
Предприятиям торговли целесообразно организовать аналитический учет затрат по способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений, т.е. учет прямых и косвенных затрат. Хотя нормативными документами не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном бухгалтерском учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе в некоторых случаях необходим. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек (зон) учет прямых и косвенных затрат дает полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, способствует эффективному ценообразованию.
Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в целях налогообложения в составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые. В бухгалтерском же учете никаких норм и нормативов не предусмотрено. В связи с этим и по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, необходимо организовать раздельный аналитический учет издержек, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль.