Согласно ФСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. Это, в частности, означает, что при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать обоснованность принятой организацией учетной политики.
Изучение учетной политики является одним из важнейших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению.
До 1 января 2009 г. правила формирования и раскрытия учетной политики определялись исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. С 1 января 2009 г. вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
В письме Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18 даны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г. В этом документе Минфин России предписывает в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций обратить особое внимание на обоснованность следующих аспектов учетной политики аудируемого лица:
1) принятого способа начисления амортизации объектов основных средств;
2) порядка признания управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;
3) признания курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т.п.
Аудитор должен составить мнение о соответствии учетной политики аудируемого лица нормам действующего законодательства и оценить достоверность его бухгалтерской отчетности исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» с учетом следующих допущений:
— имущественной обособленности организации;
— последовательности применения учетной политики;
— временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с п. 5, 16 ФСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:
· соответствует ли учетная политика за предыдущий период (в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности) учетной политике, принятой в текущий период;
· были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики;
· были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Некоторые организации, понимая важность учетной политики для организации бухгалтерского учета и формирования достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности, обращаются за помощью к аудиторским организациям при формировании данного документа.
При проведении аудиторской проверки необходимо установить:
· наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
· соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
· последовательность применения учетной политики;
· наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
· полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
· соблюдение учетной политики.
Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерского учета и документооборота аудируемого лица. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:
1) организационно-техническим, где отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (например, журнально-ордерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т.д.;
2) методологическим, где указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности, основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.
Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесообразным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выбирать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.
Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 НК РФ: учетную политику утверждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало. С 1 января 2007 г. п. 2 ст. 11 НК РФ дополнен следующим абзацем: «Учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, в понятие учетной политики включен «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».
Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов:
1) принципы ведения налогового учета;
2) методы расчета того или иного налога;
3) регистры налогового учета.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравниваются аудитором, им оценивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в определении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, выявляются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица.
В ходе аудита проверяется не только факт наличия утвержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета аудируемого лица, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и расчета налогов. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая компания утверждает учетную политику самостоятельно исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей.
При планировании и в ходе проверки необходимо учитывать качественный аспект существенности, при этом примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируемого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.
Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданного и правильно оформленного приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный порядок утверждения учетной политики:
· издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
· утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;
· издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;
· издавался ли приказ об изменении учетной политики.
Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:
1) существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
2) изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;
3) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое поможет ему выявить те аспекты учетной политики, которые отражены в приказе не в полной мере.
Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:
· учетная политика не соответствует (не полностью соответствует) нормам действующего законодательства;
· приказ об утверждении учетной политики датирован текущим годом (следовательно, данная учетная политика может применяться только с 1 января следующего года);
· у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и другие, наличие которых предусмотрено нормами действующего законодательства).
· ведение учета в организации не соответствует методам, утвержденным в учетной политике.