Ну, в этой части взоры обращены к ст. 44 НК, возникает обязанность с момента возникновения обстоятельств, с которыми НК связывает уплату того или иного налога или сбора. Это всегда сложный такой состав, который предполагает и наличие объекта налогообложения, и положительное значение исчисленной налоговой базы, и наступление срока уплаты налога и иной совокупности обстоятельств, которые свидетельствуют о сформированности обязанности по уплате на соответствующую дату. Ну и вспоминаем о том, что в случае, если уплачиваются так называемые окладные налоги, то есть те налоги, исчисление которых производит сам налоговый орган, и которые уплачиваются путем направления, на основе направления налогоплательщику налогового уведомления, то обязанность по уплате таких налогов возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Что касается прекращения налоговой обязанности, я думаю 2 основания прекращения назовете сразу – уплата или смерть! Прямо по кодексу! Ст. 44, конечно, это уплата налога, действительно, как не прискорбно, смерть налогоплательщика, хотя мы должны отметить, что для имущественных налогов, уплачиваемых физическими лицами, такие, как земельный, транспортный, и налог на имущество физических лиц, обязанность продолжает жить и после смерти налогоплательщика и исполняется за счет наследственной имущественной массы налогоплательщика наследниками. В ст. 44 мы через отсылку к 14-15 статьям найдем эти налоги. Ну, смерть организации, на юридическом языке обозначается как ликвидация организации, и проведение рассчетов с бюджетной системой ликвидационной комиссией прекращают и исполнение обязанности организации. Но обратите внимание, что перечень не является исчерпывающим, и ст. 44 говорит и о неких иных обстоятельствах, предусмотренных НК, с наступлением которых прекращается обязанность. Ну прежде всего, в этой части можно обратиться к ст. 59 НК, которая устанавливает основания для признания недоимки безнадежной ко взысканию.
Ну вот, обратите внимание на то, что, к сожалению, ст. 59 отчасти повторяет уже те основания для прекращения обязанности, которые уже обозначены в ст. 44. То есть, получается, что если буквально воспринимать положения ст. 44 и 59, признание задолженности, недоимки безнадежной ко взысканию не становится исключительно каким-то самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности. Ну, в частности, такая недоимка признается безнадежной ко взысканию в связи со смертью налогоплательщика, а смерть является самостоятельным основанием для прекращения обязанности. То есть, вот возникает, с моей точки зрения, такая, некоторая непоследовательность, отсутствие разграничений между признанием недоимки безнадежной ко взысканию и иными основаниями прекращения налоговой обязанности.
Ну кстати сказать, представляется, что, может быть, регулирование было бы более логичным, если бы речь шла применительно к недоимке, к основаниям признания недоимки безнадежной ко взысканию, к закреплению не просто неких юридических фактов, с которыми связывается прекращение этой обязанности, то есть, когда не просто наличие вот юридического факта, который мы можем уже в законе закрепить в качестве основания для прекращения обязанности имело бы место, а требовалось бы принятие решения о признании именно недоимки безнадежной ко взысканию. И тогда на основании этого решения мы бы говорили о прекращении этой налоговой обязанности.
Возникает вопрос – если иные, то какие? Где они предусмотрены? Начинаем искать по тексту НК, обнаруживаем ст. 59. 59-я тоже предусматривает некие дополнительные возможности для того, чтобы налогоплательщик мог освободиться от обязанности, даже тогда, когда она неисполнена, а он еще жив, например. Значит, чтобы еще стало вам яснее, вы можете отметить, что, скажем, речь могла бы идти о некоторых причинах экономического, юридического или социального характера, которые могли бы быть положены в основу признания недоимки безнадежной ко взысканию. Но ранее, как раз, ст. 59 и предписывала правительству определить порядок списания недоимки безнадежной ко взысканию именно вот по такого рода причинам. Экономическим, социальным или юридическим. Ну вот, кстати, сказать, в контексте ст. 59 на практике возникали глобальные проблемы, которые отчасти, на сегодняшний день решены, но может быть еще не все проблемы получили свое решение. О чем шла речь?
Речь шла, например, о ситуации, когда недоимка не могла быть взыскана по причинам юридического характера. Ну одной из таких причин является истечение срока давности взыскания недоимки. Истек установленный срок на принудительное взыскание у налогоплательщика недоимки. Сам не исполнил, принудительно взыскать нельзя, формально-юридически обязанность у него возникла, исполнением не прекращена, дальше возникает вопрос – что делать с этой обязанностью? Вот, до внесения соответствующих уточнений в НК, налоговые органы пользовались недоурегулированностью этой ситуации следующим образом – вот числится в информационном ресурсе задолженность по налогу у налогоплательщика, недоимка по налогу, до которой невозможно добраться через механизм принудительного взыскания, сроки не позволяют. Но налоговый орган не имеет прямого указания закона на списание уже этой недоимки, как безнадежной ко взысканию и прекращающей обязанность налогоплательщика по вот этим юридическим причинам. Она продолжает где-то числиться, у налогоплательщика возникает переплата по этому налогу. И налоговый орган проводит зачет вот этой суммы недоимки, сроки на принудительное взыскание которой уже истекли. Естественно, налогоплательщик имеет возможность в судебном порядке оспорить зачет, который является, фактически, способом принудительного прекращения его налоговой обязанности, являющейся одним из способов принудительного взыскания фактически. Но это не сильно меняет ситуацию, постольку, поскольку задолженность продолжает числиться на счете, а соответственно, какие-то манипуляции налоговые органы с ней могут проводить и впредь. Вот в связи с этим обратите внимание на важное дополнение ст. 59 НК, в соответствии с которой основанием для признания недоимки безнадежной ко взысканию является, в том числе, и принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания в связи с истечением срока на такое взыскание. То есть, получается так, что само по себе истечение срока, оно еще не прекращает налоговую обязанность налогоплательщика, еще не делает недоимку безнадежной ко взысканию. Почему? Потому что срок, как мы об этом будем говорить еще позже, срок может быть восстановлен судом, на это взыскание установленный, более того, налогоплательщик еще может сам заплатить сумму недоимки, совесть может проснуться у налогоплательщика, за рамками тех сроков, в которые налоговый орган может добраться до этой недоимки. Но! Взыскать то нельзя, а можно ли возвратить, если заплатил? Очевидно, тоже нельзя. В этой ситуации тоже были глубокие переживания. Вот в связи с этим, кстати, обратите внимание в этом контексте еще и на п.9 постановления Пленума ВАС 2013 г. № 57. В котором ВАС обращает внимание, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, ну в том числе, и если отказано налоговому органу в востановлении пропущенного срока на взыскание. Причем, ну достаточно так широко толкует возможности здесь ВАС, собственно, как они и закладывались, наверное, законом, речь может идти о содержании этого вывода в любом судебном акте, по любому налоговому спору, в том числе, в мотивировочном акте суда по налоговому спору, причем инициировать соответствующее дело может как налоговый орган, так и налогоплательщик, вплоть до подачи налогоплательщиком заявления о признании недоимки безнадежной ко взысканию. И в этом случае данные о задолженности налогоплательщика, о недоимке немедленно должны быть исключены после вступления в законную силу соответствующего решения суда. То есть, наконец сейчас налогоплательщик получил реальные гарантии защиты своих прав в тех случаях, когда недоимка становится безнадежной ко взысканию вот по причине такого юридического характера.
Здесь ведь есть интерес у налогоплательщика, какой? Можно обращаться за кредитами, за субсидированием, например, и потребуют справку, справку о состоянии рассчетов с публичным субъектом, а в этой справке будет значиться запись о наличии вот этой недоимки. Причем, независимо от истечения или неистечения сроков. До тех пор, пока она будет числиться на счете, а это может быть по закону, основанием и после уже истечения сроков, пропуска всех возможных сроков на ее взыскание, даже когда уже и надежды нет на то, что кто-то их может восстановить, все равно она будет числиться на счете, до тех пор, пока не появится судебный акт, позволяющий нам осуществить признание ее безнадежной ко взысканию в порядке ст. 59. И обязанность – это будет неисполненная обязанность, принудить к исполнению обязанности невозможно, но она будет значиться во всех справках. Вот, поэтому заинтересованность налогоплательщика есть.
Ну и обратите внимание, тоже вот, очень важно, и вот здесь может возникнуть дискуссия, так как утрата возможности принудительного взыскания не является основанием для прекращения обязанности, то есть сама по себе утрата возможности принудительного взыскания – это еще не основание для прекращения обязанности. То те суммы задолженности, которые налогоплательщик перечислил самостоятельно, до момента их списания, ну в качестве безнадежных ко взысканию, не являются излишне уплаченными. Вот интересный момент, подумайте, щас не буду подробно комментировать, а то увлекусь!
Все-таки, можно еще интереснее поставить вопрос – вот является ли списание недоимки, само по себе списание недоимки в результате признания ее безнадежной ко взысканию в связи с принятием акта суда, соответствующего, в нашей ситуации, является ли это самостоятельным основанием прекращения этой обязанности? То есть, как говорит ВАС, если вы добровольно заплатили сумму налога до момента, хотя бы уже и после истечения всх сроков на взыскание, но до момента ее списания в качестве безнадежной ко взысканию, то вы не считаетесь излишне уплатившим налог в бюджетную систему. Но получается, что если вы произвели эту уплату после этой даты, то вы уже признаетесь излишне уплатившими налог, тот, который фактически определен в размере, предписанном налоговым законом, но уплачен вами, как бы за рамками, предусмотренных законодательством возможностей по изъятию этой недоимки. Знаете, такая интересная ситуация – налоговый орган говорит – излишне. Напоминаем вам – вы излишне заплатили сумму налога, налогоплательщик говорит – да нет, возьмите, это по закону, я обязан, не хочу! Это вот довольно интересная проблема с точки зрения того, как толковать налоговый закон. Я то вам все говорю – ст. 59 предусматривает дополнительные способы прекращения обязанности. Но единственно ли это возможное толкование? Может быть, прекращение – это прекращение? А признание недоимки безнадежной ко взысканию – это не прекращение, а лишь признание безнадежной ко взысканию, влекущее обязанность списать с лицевого счета? А обязанность, как из закона вытекала, так и продолжает вытекать. Может быть, вы другой бы пункт написали в этом постановлении пленума на сей счет.
Еще основания добавляются у нас в ст. 59 в 2013 году в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем постановления о прекращении исполнительного производства. Если недоимку не удалось взыскать, невозможно взыскать, а через 5 лет ее размер меньше размера требований по закону о банкротстве. Надо банкротить организацию. Недоимка меньше размера требований к должнику по закону о банкротстве. Оставьте себе местечко, сейчас по-хорошему, я должна была воспроизвести текст кодекса, с оставшимися основаниями.
Там еще есть основания, касающиеся ликвидации банка. Ну вы дома можете эти основания указать. Эта норма не требует глубокого напряжения, просто открываете закон, вставляете в текст конспекта. А мы движемся к тем вопросам, которые требуют каких-то комментариев.