Проблем с неначислением налога на прибыль при безвозмездном использовании имущества не будет лишь у благотворительных и религиозных организаций. Так как согласно прямым нормам Налогового кодекса РФ:
- подп. 4 п. 2 ст. 251: к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Следовательно, передача благотворителем права безвозмездного пользования имуществом некоммерческой организации в целях осуществления ею благотворительной деятельности признается целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Такие поступления при исчислении налога на прибыль в составе доходов не учитываются при условии наличия раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений;
- подп. 11 п. 2 ст. 251: к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.
3.3.2.2. Курсовые разницы
Если НКО получила целевые средства (или доходы от бизнеса) в валюте, то ее положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль согласно п. 2 ст. 250 НК РФ.
Это связано с тем, что для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли. При этом используют официальный курс Центрального банка РФ на дату перехода права собственности или на последний день отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).
Самое сложное, что исходя из норм п. 1 ст. 252 НК РФ курсовые разницы отражаются для налогообложения только в том случае, если они положительные. Отрицательные же суммы списать в уменьшение дохода нельзя, если они не связаны с предпринимательской деятельностью НКО и не были направлены на получение прибыли.
При этом складывается впечатление, что Минфин России сам не может определиться в решении вопроса налогообложения курсовых разниц.
С одной стороны, действительно, курсовые разницы - это только доход. Но с другой стороны, чиновники не устают выпускать письма, в которых указывают, что курсовые разницы по целевым средствам отражаются как в доходах, так и в расходах НКО (см. Письмо от 15.06.2009 N 03-03-06/4/42).
В то же время есть позиция чиновников о том, что курсовые разницы по суммам, используемым для уставной деятельности, вообще ни в доходах, ни в расходах для налогообложения не участвуют. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77539, от 25.02.2013 N 03-03-06/4/5291. Подтверждают это мнение и налоговики: см. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105693@.
Если же некоммерческая организация приобретает валюту за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и направляет ее для осуществления уставной деятельности, курсовые разницы, возникающие в результате переоценки средств в иностранной валюте, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77539, от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43147).
Что касается курсовых разниц при получении благотворительных пожертвований в иностранной валюте, возникших как в результате изменения курса этой валюты, так и в результате использования средств этих пожертвований, в том числе при продаже иностранной валюты, то они, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18904, для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) не учитываются при условии целевого использования пожертвований.
Как поступить бухгалтеру?
На наш взгляд, последняя позиция чиновников о том, что курсовые разницы по целевым поступлениям не отражаются для налогообложения, соответствует нормам законодательства. Кроме того, ее поддерживают налоговики, а значит, при проверке контролеры будут учитывать требования писем Минфина России.
Исключение: средства в валюте используются для предпринимательства. Тогда согласно п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ НКО должна учесть курсовые разницы для налогообложения.
3.3.2.3. Штрафные санкции
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ штрафные санкции признаются внереализационными доходами НКО-получателя, даже если они начислены за несвоевременное целевое финансирование. Например, организацией, созданной на основе членства, скажем, некоммерческим партнерством, в отношении членских взносов своих членов.
Бухгалтеру важно правильно определить дату получения дохода.
Для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, рассматриваемые доходы считаются полученными в момент их признания должником либо на дату вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При применении кассового метода штрафные санкции будут признаваться доходом в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Напомним, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств НКО, использующие метод начисления, должны отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров или иных правоустанавливающих документов. Если штрафные санкции не предусмотрены, то у НКО-получателя не возникает обязанности для исчисления данного вида внереализационных доходов.
Обратите внимание! Доходы, полученные в виде компенсации судебных расходов, по существу не соответствуют видам доходов, указанных в п. 2 ст. 251 НК РФ, и учитываются организацией при определении базы по налогу на прибыль вне зависимости от ее организационно-правовой формы. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 26.11.2013 N 03-03-06/4/51060.
В то же время в 2017 г. по этому же вопросу чиновники пришли к обратному мнению: "при получении по решению суда возмещения ранее потраченных средств целевых поступлений организация не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным ст. 41 НК РФ, у организации не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли... В данном случае... ранее потраченные средства целевых поступлений необходимо скорректировать на указанную сумму возмещения" (см. Письмо Минфина России от 28.09.2017 N 03-03-06/3/62857).
3.3.2.4. Проценты, полученные по банковским счетам
У каждой НКО есть расчетный счет. Бывает, что за месяц банк насчитывает проценты организации на сумму, которая числилась на счете. Причем то, является ли данная сумма целевой или относится к предпринимательству, значения не имеет.
Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов. Об этом четко сказано в п. 6 ст. 250 НК РФ, аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 20.02.2015 N 03-03-06/1/8276, от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3926, от 01.08.2013 N 03-03-06/4/30833.
НКО, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, включают проценты в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически были получены.
Для организаций, применяющих метод начисления, признание доходов в виде процентов осуществляется ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
3.3.3. Что включать в состав расходов и какие из них
уменьшают налогооблагаемый доход?
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ НКО могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые указаны в ст. 270 НК РФ).
Но только в том случае, если расходы произведены за счет доходов от предпринимательства, экономически обоснованны и документально подтверждены.
К ним относят:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Расходы, покрытые за счет целевых средств товаров (имущества, работ, услуг), для целей налогообложения не принимаются. Причем даже в том случае, если НКО бизнес не ведет и облагает налогом на прибыль только внереализационные поступления. А это значит, что на суммы внереализационных расходов (штрафные санкции уплаченные, банковские расходы, отрицательные курсовые разницы) по практике налоговых проверок организация не может уменьшать налог на прибыль, который у нее возникает с аналогичных доходов без ведения предпринимательской деятельности. Не исключено, что обратное мнение НКО придется отстаивать в суде.
То же самое касается и расходов, которые невозможно разделить между видами деятельности (коммунальные платежи, арендная плата и пр.). Их учесть в целях уменьшения налога на прибыль нельзя. Это связано с тем, что порядок деления расходов не предусмотрен Кодексом. А считать пропорцию исходя из выручки, как этого требует п. 9 ст. 274 НК РФ, организация не вправе. Поскольку она не занимается не вмененной деятельностью, не игорным бизнесом, да и у НКО в рамках основной (уставной) деятельности отсутствует понятие "отгруженные товары (работы, услуги)". Об этом говорится в Письмах Минфина России от 02.08.2013 N 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345 и др. Разделяет эту позицию и УФНС России по г. Москве (Письмо от 03.08.2011 N 16-15/0763280@ и др.).
Таким образом, НКО обязана вести раздельный учет общехозяйственных расходов и распределять их для целей бухгалтерского учета между предпринимательской и уставной деятельностью, но для налогообложения она все равно не сможет принять "коммерческую" часть данных затрат в уменьшение прибыли.
В то же время существует судебная практика, в которой суды придерживаются противоположной позиции по данному вопросу.
Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09 пришел к выводу о том, что некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, не являющиеся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений.
Свою позицию суд обосновывает тем, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Заметим, что ранее в своих письмах Минфин России выражал эту же точку зрения, которая заключалась в том, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с общественной деятельностью коммерческую, вправе уменьшить полученные доходы только на расходы, непосредственно направленные на осуществление коммерческой деятельности. В случае когда невозможно произвести раздельный учет понесенных расходов, расходы для ведения предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов, определяются пропорционально доле поступлений от коммерческой деятельности в суммарном объеме всех поступлений (см., например, Письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/4/17, от 25.05.2007 N 03-11-04/2/141, от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73).
Радует, что с 2015 года чиновники стали выпускать разъяснения, которые также поддерживают позицию возможного распределения общехозяйственных расходов для целей налогообложения НКО (см. Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/4/2051).
Рассмотрим подробнее особенности учета расходов на оплату труда и амортизацию основных средств, так как именно эти статьи затрат, как правило, невозможно разделить между видами деятельности НКО.
3.3.3.1. Расходы на оплату труда
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- другие расходы, предусмотренные в коллективном договоре, в правилах внутреннего трудового распорядка организаций или в других нормативных актах.
Кроме того, необходимо учитывать, что расходы на оплату труда можно учесть для налога на прибыль, только если НКО прямо указала в договоре с работником или в его должностной инструкции, что сотрудник работает в предпринимательстве.
Если же такой оговорки нет, то придется делить расходы между видами деятельности (например, зарплату руководителя НКО, главного бухгалтера и других категорий работников), а это, как мы уже отмечали, может быть спорно.
Конечно, организация может предусмотреть в учетной политике разделение зарплаты не по выручке, а по часам работы. Например, указать в трудовом договоре с бухгалтером, что он занимается учетом уставной деятельности 7 часов в день и лишь час выделяет на предпринимательство. И исходя из этой пропорции учитывать зарплату бухгалтера для налогообложения.
Но с данным способом могут не согласиться налоговые инспекторы.
Не следует забывать также и о том, что ряд выплат в пользу работников согласно трудовым и коллективным договорам не учитывается в целях налогообложения. Это касается расходов, предусмотренных в ст. 270 НК РФ:
- на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ);
- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);
- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ);
- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх установленных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ);
- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда (п. 25 ст. 270 НК РФ);
- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ);
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на деловую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ), и др.
Таким образом, в налоговом учете необходимо четко разделять выплаты работникам, учитываемые и не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
3.3.3.2. Амортизационные отчисления
Некоммерческие организации не должны начислять амортизацию основных средств в налоговом учете, если основные средства не используются в предпринимательской деятельности или куплены за счет целевых средств (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). НКО имеют право начислять амортизацию по основным средствам, только если они приобретены за счет доходов от предпринимательства и используются в коммерческой деятельности.
Если же организация приобрела основное средство за счет членских взносов, пожертвований, бюджетных средств или же получила основное средство в качестве целевых поступлений, но стала использовать его в коммерческих целях, стоимость таких основных средств включается в доход некоммерческой организации (п. 14 ст. 250 НК РФ). Это связано с тем, что в данном случае речь идет о нецелевом использовании средств.
Нередко бывает, что одно и то же имущество может использоваться как в уставной, так и в предпринимательской деятельности. Можно ли начислять амортизацию по такому основному средству?
К сожалению, скорее всего, нет, по причине, описанной выше: так как отсутствует порядок разделения амортизации между видами деятельности НКО.
Кроме того, в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены случаи, когда основные средства не подлежат амортизации. Один из таких случаев - имущество некоммерческих организаций используется менее 12 месяцев или имеет стоимость менее 100 000 рублей. Такие объекты учитываются как материальные. Не забывайте также и о других видах имущества, которые не подлежат амортизации (земля, ценные бумаги и пр.).
3.4. Декларация по налогу на прибыль
Предпринимательскую деятельность НКО отражает в налоговой отчетности по правилам, предусмотренным для коммерческих организаций.
Специфика заполнения документов касается именно уставной деятельности организации. Расскажем подробнее об отражении показателей уставной деятельности в декларации по налогу на прибыль.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют декларацию только по истечении года. При этом в состав декларации такие организации должны включить (п. 1.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС России 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@):
- титульный лист (лист 01);
- лист 02;
- Приложения 1 и 2 (при наличии подлежащих отражению в них доходов и расходов);
- лист 07 (при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ).
О последнем расскажем подробнее.
В составе налоговой декларации по налогу на прибыль организации за налоговый период представляют лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".
Отчет составляют НКО, получившие имущество или денежные средства, работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, пожертвования, целевые поступления, целевое финансирование.
В указанном отчете НКО отражают целевые средства, поступившие на содержание и ведение ими уставной деятельности, по видам целевых поступлений, их использование, а также остатки неиспользованных средств.
Исходя из видов полученных средств целевого назначения, организация выбирает соответствующие им наименования и коды. Последние приведены в Приложении N 3 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль. Несмотря на то что налог на прибыль рассчитывается, как правило, методом начисления, данный отчет НКО заполняют по мере поступления и траты средств, то есть кассовым методом.
В отчет переносят данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек, а также по которым не имеется срока использования. При этом в графе 2 указывается дата поступления средств на счета или в кассу организации либо дата получения организацией имущества, имеющих срок использования, а в графе 3 - размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 6 отчета за предыдущий налоговый период. Далее в отчете приводятся данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет.
Данные приводят с разбивкой по датам и источникам поступлений.
Графы 2 и 5 заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом N 135-ФЗ, некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования (п. 15.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
То есть выходит, что если при получении средств для НКО установлен какой-либо срок их использования, то каждое такое средство (благотворительный взнос, пожертвование и пр.) отражается отдельно с разбивкой по датам и источникам поступлений.
А как быть НКО, созданным на основе членства?
Ведь в положении о членстве (или ином документе, регламентирующем порядок получения членских взносов) тоже может говориться, что периодические членские взносы приходятся на отдельный промежуток времени деятельности организации. Например, годовые членские взносы - соответственно на год. Тогда каждый членский взнос по дате поступления и члену НКО должен быть зафиксирован в отчете отдельно.
Пример 3.3. Некоммерческое партнерство "Созидание" получает вступительные, ежегодные, а также добровольные членские взносы для проведения детских музыкальных программ, в том числе:
- 10 000 руб. - ежегодные членские взносы, полученные 8 апреля 2018 г. от ОАО "Скрипка";
- 2 000 руб. - вступительные членские взносы, полученные 6 июня 2018 г. от ООО "Музыкальная школа "Ключик".
Указанные средства в 2018 году использованы полностью.
Также НКО 12 августа 2018 г. получила от бизнесмена Иванова А.А. 50 000 руб. - пожертвования. Срок использования, установленный благотворителем, - до 31 декабря 2019 г.
Бухгалтер составил отчет о целевом использовании имущества за 2018 г. так, как показано ниже (показан фрагмент документа).
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе
денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках
благотворительной деятельности, целевых поступлений,
целевого финансирования
(руб.)
| Код вида поступлений | Дата поступления/Срок использования (до какой даты) | Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств/Сумма средств, срок использования которых не истек | Сумма средств, использованных по назначению в течение установленного срока/Сумма средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок |
| 2/5 | 3/6 | 4/7 | |
| ... | ... | ... | |
| 08.04.2018 | 10 000 | 10 000 | |
| 31.12.2018 | - | - | |
| 06.06.2018 | 2 000 | 2 000 | |
| - | - | - | |
| 12.08.2018 | 50 000 | - | |
| 31.12.2019 | 50 000 | - | |
| ... | ... | ... | ... |
Такого подробного заполнения отчета по членским взносам можно избежать, если в учредительных документах организации будет сказано, что периодические членские взносы (например, годовые) используются НКО в течение всей ее деятельности.
Обратите внимание! Указанные в графе 7 отчета доходы включаются во внереализационные на основании п. 14 ст. 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль как средства, использованные не по назначению.
Датой получения такого дохода признается дата фактического использования средств не по целевому назначению либо с нарушением условий, на которых они предоставлялись.