Статьей 162 Кодекса предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 – 158 Кодекса, увеличивается на суммы:
- полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;
- полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России в периодах, за которые производится расчет процента;
- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения пункта 5 статьи 170 Кодекса, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Кодекса, за исключением реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса (т.е. облагаемых по ставке 0%).
Последний абзац изложен в редакции Федерального закона от 5 апреля 2016 года № 97-ФЗ, вступившим в силу с 1 июля 2016 года. Изменения были внесены в соответствии с пунктом 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 1 июля 2015 года № 19-П, который признал не соответствующей Конституции РФ прежнюю редакцию, допускающую двойное налогообложение. С учетом внесенных изменений обязанность включать в налоговую базу указанные страховые выплаты распространяется только на тех налогоплательщиков, которые в соответствии с учетной политикой могут платить НДС только в момент получения оплаты (банки, страховые организации и иные налогоплательщики, поименованные в пункте 5 статьи 170 НК РФ). Ранее действующая редакция, по мнению налоговых органов, обязывала включать в налоговую базу поступившие от страховщиков суммы всех налогоплательщиков, которые уже начислили НДС в момент отгрузки. Это приводило к налоговым спорам, в том числе к оспариванию положений НК РФ в Конституционном Суде РФ.
Важно!
Во втором абзаце пункта 3 указанного выше постановления указано, что впредь до внесения надлежащих изменений положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит применению с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированных в Постановлении. Это снимает все споры по периодам до изменения редакции НК РФ.
К полученным средствам, подпадающим под действие статьи 162 Кодекса, Минфин России до недавнего времени относил пени, штрафы, неустойки, полученные продавцом от покупателя за несвоевременную оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Позиция изменилась только в 2013 году. В письме от 4 марта 2013 года № 03‑07-15/6333 Минфин России со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2008 № 11144/07 согласился с тем, что штрафные санкции за несвоевременную оплату у продавца в налоговую базу не включаются.
Однако, Минфин России в этом письме сделал оговорку о том, что если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.
Например, в письме от 1 апреля 2014 года № 03-08-05/14440 Минфин России разъяснил, что штрафы, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг. Такие суммы следует включать в налоговую базу по НДС.
Важно!
НДС с сумм, которые подлежат включению в налоговую базу в соответствии со статьей 162 Кодекса, исчисляется по расчетной ставке. Счет-фактура составляется в одном экземпляре, регистрируется в книге продаж и покупателю не выставляется (письмо Минфина России от 6 февраля 2013 года № 03-07-11/2568).
По данному вопросу см. также письмо ФНС России от 18 марта 2016 года № СД-3-3/1141@, Постановление ФАС Московского округа от 25 апреля 2012 года № А40-71490/11-107-305.
Если операция, в связи с которой получены дополнительные средства, не подлежат налогообложению, то НДС с таких сумм не исчисляется (письмо Минфина России от 1 января 2011 года № 03-07-11/01).