Справедлива ли система налогов в сегодняшней России? Отвечая на этот вопрос, А.В. Игнатов[20] попробовал выяснить, как влияют на экономическое положение налогоплательщика четыре основных налога при общеустановленном порядке налогообложения. Речь идет о налоге на добавленную стоимость (НДС); налоге на доходы физических лиц (НДФЛ); едином социальном налоге, включающем также взносы по обязательному пенсионному страхованию (ЕСН); налоге на прибыль (НП).
Функционал суммарной налоговой нагрузки при НДС = 18%; ЕСН = 26%; НДФЛ = 13%; НП = 20%) составляет:
,
Где l – включаемый в расходы фонд оплаты труда как доля нетто-выручки. Последняя принимается равной 100% или, что то же самое, 1;
m – доля материальных затрат, амортизации, услуг и прочих аналогичных расходов в нетто-выручке. В разрабатываемой модели предполагается, что всем этим затратам, которые далее для краткости объединяются в группу «материальные затраты (или расходы)», сопутствует входной НДС. (Несмотря на то, что Налоговый кодекс пунктом 5 статьи 172 установил особое правило для получения вычета НДС по амортизируемому имуществу, однако данный порядок касается лишь времени получения вычета, а не его суммы. Разработанная в статье модель является статичной, в связи с чем с точки зрения получения вычета НДС есть резон приравнять амортизацию основных средств и нематериальных активов к обычным материальным затратам.)
Налогоплательщики различаются по двум введенным параметрам весьма существенно. На одном полюсе представлены ТЭК и отрасли первичной переработки сырья: в их нетто-выручке сравнительно низка доля фонда оплаты труда (l) и, наоборот, высока доля материальных затрат (m). На противоположном полюсе окажутся ЖКХ, высокотехнологичные отрасли, обслуживающий сектор, у которых значительна доля заработной платы (l) и соответственно существенно ниже доля материальных затрат (m). «Экваториальное» положение займут машиностроение, легкая и пищевая промышленность, строительство, транспорт.
Результаты выражения представлены в виде матрицы (табл. 1).
Картина следующая: даже при снижении ставки НДС до 15% и при ставке ЕСН в 26% налицо громадный дисбаланс налоговой нагрузки. Соотношение суммарной налоговой нагрузки в реалистичном интервале долей фонда оплаты труда (l) и материальных затрат (m), показанном на сером фоне, между фондоемкими (верхние строчки матрицы) и трудоемкими (средние и нижние строчки матрицы) отраслями составляет 10 и 44 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки. Иначе говоря, «созданы» условия для манипулирования налогами.
Таблица 1. Налоговая нетто-нагрузка в копейках от 1 руб.15 коп. брутто-выручки.
Каждый из четырех основных налогов – НДС, НДФЛ, ЕСН и НП, – в отдельности справедлив и экономически обоснован, однако создаваемый ими кумулятивный эффект не оставляет от этой справедливости и экономической обоснованности камня на камне. Возникает задача сделать налогообложение (в части «четверки») справедливым и экономически обоснованным не только с точки зрения каждого отдельного налога, но и с точки зрения их совокупной нагрузки. А это, очевидно, нужно понимать в том смысле, что суммарная налоговая нагрузка на каждого налогоплательщика, исчисленная по отношению к нетто-выручке, должна быть величиной совершенно одинаковой – независимо от того, какую отраслевую нишу занимает предприятие и какова доля фонда оплаты труда в ее расходах и нетто-выручке.
Теоретически, конечно, можно представить такой алгоритм: каждое предприятие платит каждый из этих четырех налогов – НДС, НДФЛ, ЕСН и НП, – в полном согласии с положениями Налогового Кодекса РФ. А затем (допустим, по окончании налогового периода), государство регулирует взаимоотношения с каждым налогоплательщиком, исходя из того, что от него должно быть получено всех налогов в сумме ровно столько, чтобы составлять строго определенную величину в процентном выражении к нетто-выручке.
Для того чтобы не вводить лишних показателей, примем, что суммарная справедливая налоговая нагрузка на каждого налогоплательщика должна составлять 15% к нетто-выручке.
При нынешней системе налогообложения реальная суммарная налоговая нагрузка у одних налогоплательщиков больше 15 коп. в 1,15 руб. брутто-выручки, а у других, наоборот, меньше. А это значит, что если первым государство должно будет вернуть уплаченные ими налоги в той их части, которая превышает 15 коп. в 1,15 руб. брутто-выручки, то вторым, наоборот, придется доплатить недостающие до этих самых 15 коп. суммы. Очевидно, что предприятия в нижней части матриц (табл.1) будут обратно получать от государства часть налогов (как уплаченные сверх справедливой нормы 15% к нетто-выручке), а предприятия в верхней части матриц должны будут доплатить до этой планки. Если перейти от матриц к отраслям, то добывающие отрасли, ТЭК, черная и цветная металлургия, химическая промышленность будут доплачивать до справедливого уровня, а ЖКХ, машиностроение, легкая и пищевая промышленность, строительство, транспорт и высокие технологии, наоборот, будут получать обратно из бюджета часть налогов, уплаченных свыше справедливого уровня.
Формализуем суммы налогов, которые должны будут или возвращаться государством налогоплательщику, или, наоборот, доплачиваться последним в пользу казны.
Для сегодняшнего дня переход к справедливому уровню налоговой нагрузки «15% от нетто-выручки каждого» предполагает корректировку суммарной налоговой нагрузки «четверки» на следующую величину:
Одного взгляда на выражения (3-4) достаточно, чтобы понять абсурдность изложенного теоретического варианта – сделать налогообложение справедливым после того, как суммарная налоговая нагрузка будет изначально сформирована несправедливо. Ясно, что подобная теория на практике нереализуема.
А.В. Игнатов альтернативой данному теоретическому механизму рассматривает единый оборотный налог по вышеозначенной ставке 15% к нетто-выручке, в результате чего величина брутто-выручки налогоплательщика будет составлять 1,15 руб.
Данный налог смог бы заменить все четыре налога - налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН) и налог на прибыль (НП). Установление его точной ставки - технический вопрос, решаемый в рабочем порядке. Автор идеи признает, что речь идет об оборотном налоге.
В науке принято считать, что оборотные налоги имеют в качестве побочного эффекта такое нежелательное свойство, как способность провоцировать так называемую ценовую спираль. Считается, что оборотный налог, начисленный и уплаченный в бюджет одним товаропроизводителем, увеличивает цену его товаров и приводит к росту затрат у другого товаропроизводителя, являющегося покупателем или заказчиком первого. Говорится также, что в вертикально-интегрированных технологических цепочках товаропроизводителей, которые могут насчитывать до двух-трех, а иногда и до четырех связанных между собой звеньев, в рамках которых сырье и материалы превращаются в конечный потребительский продукт для населения, ценовая спираль вследствие применения невозмещаемых оборотных налогов может стать особенно крутой. И как следствие – к настоящему времени уже изобретен ряд способов нейтрализации нежелательных побочных эффектов, якобы присущих оборотным налогам.
Способ первый, или первая категория оборотных налогов. Сколь ни длинны вертикально-интегрированные технологические цепочки в современной развитой рыночной экономике, они тем не менее имеют свойство заканчиваться на конечном потребителе (рынке потребительских товаров для населения). И соответственно оборотный налог, включаемый в цену товара только лишь на последней стадии его движения к конечному потребителю в лице населения, вроде бы уже не способен напрямую спровоцировать рост затрат. Некоторые страны поступают именно так, включая оборотный налог, который называется в этом случае налогом с продаж, в цены товаров, продаваемых населению. К примеру, в Соединенных Штатах нет НДС (это сугубо европейский налог), но зато до 40% доходов бюджетов различных уровней формируется за счет налога с продаж.
Способ второй, или вторая категория оборотных налогов. Вертикально-интегрированные технологические цепи современной экономики, помимо концевых звеньев, еще и имеют промежуточные. Если следовать логике противников оборотных налогов, то невозмещаемый оборотный налог (вроде налога с продаж) в этих звеньях может действительно оказать медвежью услугу. НДС, возникший в середине 50-х годов и к концу 60-х годов использовавшийся уже практически всеми европейскими странами, поначалу не имел того механизма, который сейчас называется возмещением (вычетом) входного НДС. И вот, почему-то вдруг спохватившись, западноевропейские страны в конце 60-х годов модернизировали механизм исчисления и уплаты НДС: был введено так называемое возмещение входного НДС (в Германии, к примеру, это случилось в 1968 г.). Данный способ используется теперь также по отношению к акцизам. Видимо, считается, что он тоже эффективно нейтрализует нежелательный побочный эффект оборотных налогов, связанный с их способностью генерировать рост цен через затраты.
Второй способ чаще применяют в тех случаях, когда ставка оборотного налога достаточно высока (выше рентабельности продаж) и соответственно суммы налога к уплате и к возмещению начинают сильно сказываться на ценах. Но если же налог имеет небольшую ставку, заметно уступающую рентабельности продаж, или же налог имеет высокую ставку, но вводится только в некоторых отраслях, в силу их специфики имеющих высокий рентный доход, то в этих случаях применяют оборотный налог не в виде надбавки к цене (как НДС, акцизы или налог с продаж), а как часть затрат товаропроизводителя, включаемая в себестоимость.
Считается, что в данном случае оборотный налог, как и, допустим, ЕСН, безболезненно поглощается нормой прибыли и не ведет к росту затрат в последующих звеньях вертикально-интегрированных технологических цепочек. Таким образом, возникает третий способ нейтрализации нежелательного побочного эффекта оборотных налогов, или, иными словам, третья категория оборотных налогов.
Как уже говорилось выше, Соединенные Штаты используют из оборотных налогов главным образом налог с продаж, а также в меньшей мере акцизы. Европейские страны отдали предпочтение НДС и акцизам (последние у них особенно высоки). Российская налоговая система одно время практиковала все три способа одновременно:
- налог с продаж как первый способ. Правда, полностью свободным от вредных «эманаций», исходящих от оборотных налогов, когда они являются надбавкой к цене и не возмещаются, российский вариант освободился только с 1 января 2002 г., когда круг его применения был ограничен исключительно продажами физическим лицам за наличный расчет, то есть стал налогом на американский манер;
- НДС и акцизы как второй способ;
- в качестве третьего способа выступали налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилого фонда (по невысокой ставке для всех товаропроизводителей), а также налог на добычу полезных ископаемых.
Несмотря на все перечисленные выше механизмы нейтрализации побочных эффектов, к настоящему времени наша налоговая система, в немалой степени под предлогом вредоносности оборотных налогов, практически освободилась от большинства из них. Прежде всего от тех, которые входят в первую и третью группы: налог с продаж, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилфонда. Кроме того, на два процентных пункта была снижена ставка НДС, входящего во вторую группу. Предполагалось, что сияющий от счастья отечественный налогоплательщик в знак благодарности ответит не только громадным ростом производства и продажи товаров, но и снижением цен. В реальной действительности почто все эти ожидания не оправдались.
Особенности предлагаемой схемы сбора единого оборотного налога, предлагаемая А.В. Игнатовым, заключается в удержании налога и перечислении на счет казначейства при любом безналичном перечислении средств покупателем продавцу; при инкассации выручки первых; при передаче векселя покупателем продавцу. Баланс налоговых обязательств налогоплательщика и удержанных сумм единого оборотного налога обеспечивается возвратом казначейством налогоплательщику сумм единого оборотного налога в величине, равной величине налога, удержанного при перечислении денежных средств на счет налогоплательщика его покупателями.
Иначе говоря, сбор единого оборотного налога будет осуществляться в безакцептном порядке, то есть суммы этого налога, поступающие в бюджет, не будут зависеть от того, что укажет (или, наоборот, что не укажет) в декларациях налогоплательщик.
Налоговые преимущества подобного метода сбора единого оборотного налога очевидны даже при беглом обзоре:
- прежде всего, и с точки зрения налогов это самое главное, при таком порядке уплаты единого оборотного налога, встроенном в банковские расчеты, махинации с ним будут принципиально невозможны. В результате исчезнут препятствия между налогоплательщиком и бюджетом, благодаря которым, к примеру, третья часть НДС в настоящее время попросту не доходит до бюджета;
- предлагаемое решение, являясь с технической точки зрения сравнительно простой задачей (технология «безакцептных» банковских процедур отработана уже давно);
- при «безакцептном» удержании единого оборотного налога, как и в случае сегодняшнего НДС, тоже будут иметь место налоговые вычеты. Но, в отличие от последних, когда их величину определяет непосредственно налогоплательщик и ставит себе в актив как уменьшение обязательств перед бюджетом, при «безакцептном» удержании единого оборотного налога эти вычеты будут выступать в форме возврата организациям соответствующих сумм из казначейства (в какой-то мере аналогично нынешнему возврату экспортного НДС). Иначе говоря, порядок формирования вычетов меняется принципиально: в их основе лежит не самостоятельный расчет налогоплательщика, а самостоятельный, без напоминания со стороны налогоплательщика, возврат бюджетом этого вычета налогоплательщику. А потому та оперативность, с которой бюджет будет возвращать организациям полагающиеся им вычеты единого оборотного налога, будет служить мерилом фискальной сознательности государства, что, для развития его конструктивных взаимоотношений с налогоплательщиками отнюдь не лишне.
Итак, четверка основных налогов – НДС, НДФЛ, ЕСН и НП – имеет негативным следствием тот факт, что ряд отраслей (ТЭК, отрасли первичной переработки минерального и органического сырья) получают одностороннее налоговое преимущество за счет других отраслей народного хозяйства (машиностроение, строительство, транспорт, ЖКХ, сфера услуг, легкая и пищевая промышленность, отрасли высоких технологий).
Причиной такого положения является то факт, что суммарная налоговая нагрузка на налогоплательщика по этим четырем налогам зависит от отраслевой структуры нетто-выручки (в первую очередь от доли фонда оплаты труда и материальных затрат). В результате дискриминационного налогового пресса отраслевая структура экономики деформировалась: нормой стало засилье сырьевых отраслей в ущерб всем остальным отраслям; массовым явлением, стало сокрытие истинного размера фонда оплаты труда в экономике. Для оптимизации взаимоотношений государства, налогоплательщиков и банковской системы удержание оборотного налога должно иметь безакцептный характер на базе современных банковских компьютерных технологий.
Заключение
Налоги должны быть справедливы. Это положение, высказанное еще Адамом Смитом в виде своего рода экономической аксиомы, в современной экономической истории России нашло отражение в Налоговом Кодексе РФ.
Справедливое налогообложение должно строиться на основе гармоничного сочетания финансовых интересов государства, общества и налогоплательщиков. Необходимым условием этого является последовательная реализация принципов всеобщности равенства и соразмерности налогообложения.
В качестве инструмента практической реализации принципа справедливости в налогообложении в данной работе рассмотрены подоходный налог с физических лиц, а также оборотный налог, земеняющий совокупность НДС, НДФЛ, ЕСН и НП.
В целях совершенствования данного инструмента предлагается постепенный переход на паритетную систему финансирования пенсионного, социального, медицинского страхования работодателями и работниками при условии существенного повышения заработной платы и усиления контроля государственных органов за выплатой «чистой» заработной платы работодателями.
В качестве второго инструмента повышения справедливости налообложения предлагается введение оборотного налога взамен НДС, НДФЛ, ЕСН и НП. Четверка основных налогов – НДС, НДФЛ, ЕСН и НП – имеет негативным следствием тот факт, что ряд отраслей (ТЭК, отрасли первичной переработки минерального и органического сырья) получают одностороннее налоговое преимущество за счет других отраслей народного хозяйства (машиностроение, строительство, транспорт, ЖКХ, сфера услуг, легкая и пищевая промышленность, отрасли высоких технологий).
Причиной такого положения является то факт, что суммарная налоговая нагрузка на налогоплательщика по этим четырем налогам зависит от отраслевой структуры нетто-выручки (в первую очередь от доли фонда оплаты труда и материальных затрат). В результате дискриминационного налогового пресса отраслевая структура экономики деформировалась: нормой стало засилье сырьевых отраслей в ущерб всем остальным отраслям; массовым явлением, стало сокрытие истинного размера фонда оплаты труда в экономике.
Введение оборотного налога с целью оптимизации взаимоотношений государства, налогоплательщиков и банковской системы предлагается удержание оборотного налога в безакцептном виде на базе современных банковских компьютерных технологий.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Вершина, 2005. - 527 с.
2. Алексеенко М. Взгляд на развитие учения о налоге / М. Алексеенко. - Харьков, 1870.– 234 с.
3. Боброва А.В. Организация и планирование налогового процесса / А.В. Боброва, Н.Я. Головецкий; Моск. акад. экономики и права. - М.: Экзамен, 2005. - 318 с.
4. Богославец Т.Н. Налог на доходы физических лиц: учеб. пособие / Т.Н. Богославец. – Омск: Ом. гос. ун-т, 2005. - 190 с.
5. Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения / А.В. Брызгалин // Финансы. 1997. - N 8. - С. 29.
6. Верещагин С.Г. Принципы налогообложения и политические подходы к идее справедливости в налогообложении / С.Г. Верещагин // Гражданин и право, 2007. - N 9. – С. 12-24.
7. Вилесова О.П. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике / О.П. Вилесова, А.В. Казакова // Законодательство, 2001. - N 11. – С. 22-28.
8. Владимирова М.П. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для студентов вузов / М.П. Владимирова. - М.: КНОРУС, 2005. - 225 с.
9. Газимагомедов Г.Г. Рынок и государство: контуры социальной ориентированности / Г.Г. Газимагомедов. - СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. - 160 с.
10. Гжескевич В. Налоговая справедливость на фоне классических налоговых принципов / В. Гжескевич // Современные проблемы теории налогового права (the modern problems of tax law theory): Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г. / Под ред. М.В. Карасевой. - Воронеж: ВГУ, 2007. - С. 35.
11. Гольбах П.А. Избранные произведения. Т. 2. / П.А. Гольбах. -М.: Прогресс, 1963.- 434 с.
12. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения / С.М. Джаарбеков. - М.: МЦФЭР, 2005. - 815 с.
13. Игнатов А.В. Справедливость налогообложения как экономический фактор / А.В. Игнатов // Финансы. - 2005. - № 5. - С. 50-56.
14. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие / В.В. Коровкин. - М.: НОРМА, 2006. -567с.
15. Минакир П.А. Рыночные трансформации: идеи и реальности / П.А. Минакир // Экон. возрождение России. - 2004. - № 2. - С. 14-19.
16. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Финансы, 2006. – 683с.
17. Никитин С. Налоги в странах рыночной экономики и в России / C. Никитин, E. Глазова, М. Степанова // Мировая экономика и международные отношения. - 1996. - N 4. - С. 10 - 11.
18. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. / Ф. Нитти. - М., 1904.- 365с.
19. Парыгина В.А. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах с комментариями: учеб. пособие / В.А. Парыгина, А.А. Тедеев. - М.: Эксмо, 2005. - 285 с.
20. Перов А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / А.В. Перов, А.В. Толкушкин. - М.: Юрайт-издат, 2005. - 717 с.
21. Сирож Е.А. Принципы и механизмы налогообложения предпринимательской деятельности в странах Запада / Е.А. Сирож // Финансовое право. -2007. - N 8. – С.12-18.
22. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки / М.Н. Соболев. -Харьков, 1926.- 345с.
23. Тургенев Н. Опыт теории налогов / Н. Тургенев. -М., 1937. – 345с.
24. Франк Ф.К. Влияние конституционных принципов налогового права на развитие законодательства о налогах и сборах / Ф.К. Франк // Законодательство и экономика, 2003. - N 7. – С.22-29.
25. Шмелев Ю. Д. Концепция реформирования налоговой системы Российской Федерации, основанная на реализации принципа справедливости и социальной функции налогов. Автореф. док. дис. – М.: Государственный университет управления, 2008. - 46с.
[1] Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. N 8. С. 29.
[2] Гжескевич В. Налоговая справедливость на фоне классических налоговых принципов // Современные проблемы теории налогового права (the modern problems of tax law theory): Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г. / Под ред. М.В. Карасевой. Воронеж: ВГУ, 2007. С. 35.
[3] Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2006. С. 79.
[4] Сирож Е.А. Принципы и механизмы налогообложения предпринимательской деятельности в странах Запада // Финансовое право. 2007. N 8.
[5] Алексеенко М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870. С. 25.
[6] Верещагин С.Г. Принципы налогообложения и политические подходы к идее справедливости в налогообложении // Гражданин и право. 2007. N 9. С.12.
[7] Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 159.
[8] Франк Ф.К. Влияние конституционных принципов налогового права на развитие законодательства о налогах и сборах // Законодательство и экономика. 2003. N 7. С.22.
[9] Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 300.
[10] Гольбах П.А. Избранные произведения. Т. 2. М., 1963. С. 411.
[11] Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Налоги в странах рыночной экономики и в России // Мировая экономика и международные отношения. 1996. N 4. С. 10 - 11.
[12] Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие. М., 2006. С. 76 - 77.
[13] Фишер С., Дорнбуш Р., Шмалензи Р. Экономика. М., 1993. С.380–381.
[14] Тургенев Н. Опыт теории налогов. М., 1937. С.18.
[15] Вилесова О.П., Казакова А.В. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике // Законодательство. 2001. N 11. С.14.
[16] Коровкин В.В. Указ. соч. С. 233 - 243.
[17] Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Харьков, 1926. С. 69.
[18] Шмелев Ю. Д. Концепция реформирования налоговой системы Российской Федерации, основанная на реализации принципа справедливости и социальной функции налогов. Автореф. док. дис. – М., 2008. - 46с.
[19] Налоговый кодекс Российской Федерации. М.,2005.
[20] Игнатов А.В. Справедливость налогообложения как экономический фактор. // Финансы. 2005. №5. С. 50-54.