Лекция 4.
КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Отражение многообразных хозяйственных операций с целью их группировки и контроля осуществляется на большом количестве счетов. Важным условием правильного применения счетов бухгалтерского учета является их классификация.
Она может осуществляться по экономически однородным объектам учета, целям и способам отражения этих объектов на счетах.
В бухгалтерском учете выделяют три наиболее существенных признака группировки счетов: 1. экономическое содержание, 2. назначение и структура, 3. отношение к балансу.
В основу первой группировки положено экономическое содержание объектов бухгалтерского учета, отражаемых на счетах. Она показывает принадлежность счетов по экономической однородности к хозяйственным средствам, источникам их образования и хозяйственным процессам.
1. По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на три группы:
• счета для учета хозяйственных средств (имущества);
• счета для учета источников хозяйственных средств;
• счета для учета хозяйственных процессов.
1.1. Счета для учета хозяйственных средств подразделяются на четыре группы:
• счета для учета основных средств;
• счета для учета нематериальных активов;
• счета для учета оборотных средств;
• счета для учета долгосрочных финансовых инвестиций.
1.2. Счета для учета источников хозяйственных средств подразделяются на две группы
• счета для учета источников собственных средств (собственного капитала);
• счета для учета источников заемных (привлеченных) средств (обязательств).
1.3. Счета для учета хозяйственных процессов подразделяются на три подгруппы:
• счета для учета процесса снабжения;
• счета для учета процесса производства;
• счета для учета процесса продажи готовой продукции.
Счета для учета хозяйственных процессов предназначены для учета затрат (расходов) по снабжению, производству и реализации продукции.
2. Классификация счетов по назначению и структуре предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Классификация показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели.
По назначению и структуре счета делят на пять групп:
2.1. основные;
2.2. регулирующие;
2.3. операционные;
Финансово-результативные.
2.1. Основные счета применяют для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К ним относятся материальные, нематериальные, денежные счета, учета капитала.
Они подразделяются на три разновидности: инвентарные, фондовые и счета учета расчетов.
Инвентарные счета используются для учета имущества предприятия, фактическое наличие которого устанавливается путем проведения инвентаризации. Иногда из этой группы отдельно выделяют денежные счета. Все инвентарные счета являются активными, и схема записей на них соответствует общей идее применения активного счета (рисунок 1).
Рисунок 1. Общая схема записей на инвентарном счете
Например, к инвентарным относятся такие счета, как «Основные средства», «Касса», «Расчетные счета», «Готовая продукция», «Материалы» и т. д.
Фондовые счета – используются для учета собственных источников образования имущества и являются пассивными (рисунок 2).
Рисунок 2. Общая схема записей на фондовом счете
фондовым относятся, например, такие счета, как: «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль».
Счета для учета расчетов – в зависимости от вида расчетов могут быть и активными, и пассивными, и активно-пассивными.
Активные счета для учета расчетов – это те счета, на которых отражается образование и движение дебиторской задолженности (рисунок 3).
Рисунок 3. Общая схема записей на активном счете для учета расчетов
На практике активное строение обычно характерно для таких счетов, как «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (например, по выданным работникам займам или по возмещению работниками причиненного ими предприятию ущерба), «Расчеты с покупателями и заказчиками» – ведь на них чаще всего отражается именно дебиторская задолженность соответствующих лиц перед вашей фирмой.
Пассивные счета для учета расчетов – это счета, на которых учитывается образование и движение кредиторской задолженности (рисунок 4).
К пассивным счетам для учета расчетов, как правило, относятся такие счета, как «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – ведь на них чаще всего отражается именно задолженность вашего предприятия перед другими организациями и лицами.
Рисунок 4. Общая схема записей на пассивном счете для учета расчетов
Активно-пассивные счета для учета расчетов – счета, применяемые для отражения взаимных расчетов данного предприятия с другими хозяйственными органами и лицами, которые могут приводить к формированию как дебиторской, так и кредиторской задолженности, в том числе и к одновременному возникновению двух «противоположных» видов задолженностей (рисунок 5).
Рисунок 5. Общая схема записей на активно-пассивном счете для учета расчетов
Примерами таких счетов являются «Расчеты с учредителями», «Внутрихозяйственные расчеты», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
и т.д.
В зависимости от наличия дебетового или кредитового сальдо счет может быть активным в одном периоде и пассивным в другом.
Кроме того, активно-пассивный счет может иметь развернутое сальдо (и по дебету, и по кредиту) – как, например, счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также такие счета, как «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», если помимо расчетов за уже полученные ценности или уже отгруженную продукцию организация также выдает или получает авансы.
2.2. Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников. Использование регулирующих счетов вызвано тем, что оценка имущества (хозяйственных средств) в текущем бухгалтерском учете не совпадает с его фактической стоимостью.
Т.е. они выполняют особую роль, сохраняя на основных счетах неизменной оценку объектов и уточняя ее. Однако самостоятельного значения регулирующие счета не имеют, а потому применяются они только вместе с основным счетом.
По способу уточнения оценки все регулирующие счета подразделяются на три разновидности: дополнительные, контрарные и контрарно-дополнительные.
Дополнительные счета увеличивают оценку объекта и имеют прямую связь с основными счетами.
Так, если основной счет активный, то и дополнительный счет к нему будет активным.
А если основной счет пассивный, то и дополнительный счет к нему будет пассивным.
Вторая разновидность регулирующих счетов – это контрарные счета, то есть счета, противоположные основным, оценку объектов накоторых они уточняют. Таким образом, контрарные счета уменьшаютоценку объекта.Следовательно, если основной счет активный, то контрарный к нему будет пассивным. Такой счет называют контрактивным. Если же основной счет пассивный, то контрарный к нему будет активным. Такой счет называется контрпассивным.
Третьей разновидностью регулирующих счетов являются контрарно-дополнительные счета. Как следует из их названия, эти счета могут как увеличивать, так и уменьшать оценку объектов, отражаемых наосновном счете.
Операционные счета
Операционные счета – это счета, предназначенные для учета процессов производства (учет затрат) и продажи продукции. Они подразделяются на следующие подгруппы.
Собирательно-распределительные счета – это активные счета, подебету которых в течение отчетного периода собираются затраты, относящиеся сразу к нескольким видам продукции, которые затем распределяются по объектам учета. Сальдо такие счета никогда не имеют (рисунок 6).
Примерами собирательно_распределительных счетов являются такиесчета как «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».
Рисунок 6. Общая схема записей по собирательно-распределительному счету
Калькуляционные счета – это активные счета, используемые для учета затрат и исчисления себестоимости продукции, работ, услуг (рисунок 7). Например, это счета «Основное производство», «Вспомогательное производство».
Рисунок 7. Схема записей на калькуляционном счете
Бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. К этим счетам относятся: активный счет 97 «Расходы будущих периодов» и два пассивных счета — 98 «Доходы будущих периодов» и 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 63 «Резервы по сомнительным долгам». На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.
Они могут быть как активными, так и пассивными. Примером активного счета является счет «Расходы будущих периодов» (рисунок 8).
Рисунок 8. Схема записей на активном бюджетно-распределительном счете
Логику его применения можно проследить на примере операций по отражению расходов на «экстренный» ремонт. Предположим, что предприятию срочно пришлось сделать ремонт здания цеха, на который была потрачена значительная сумма средств. Обычно расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции, но если в нашей ситуации включить их целиком и сразу, себестоимость продукции резко увеличится, и предприятие может оказаться в убытках. Поэтому будет целесообразнее зафиксировать сумму расходов на специальном счете «Расходы будущих периодов» и частями в течение нескольких месяцев (например, в течение года по 1/12 от общей суммы расходов) списывать ее на себестоимость.
Примерами пассивного бюджетно-распределительного счета являются счета «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» (рисунок 9).
Рисунок 9. Схема записей на пассивном бюджетно-распределительном счете
Логику применения счета «Резервы предстоящих расходов» тоже можно рассмотреть на примере с ремонтом – но теперь предположим, что ремонт не был «экстренным», что предприятие заранее планирует произвести ремонт здания цеха, на который понадобится значительная сумма средств В этом случае будет целесообразнее заранее по частям в течение года создавать резерв на ремонт, включая определенную сумму по смете ремонта в себестоимость продукции, а впоследствии делать ремонт за счет созданного резерва. Таким образом, расходы на ремонт будут включены в себестоимость «заранее», но равномерно.
Финансово-результативные.
Финансово-результатные счета – то есть, как следует из их названия, счета, предназначенные для выявления конечного результата финансово-хозяйственной деятельности.
Примером финансово-результатного счета служит активно-пассивный счет «Прибыли и убытки» (рисунок 10).
Рисунок 10. Общая схема применения финансово-результатного счета
В кредит этого счета списывается прибыль со счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы», а в дебет списываются убытки с тех же счетов. В дебете также отражается начисление налога на прибыль.
Данный счет является активно-пассивным, но на конец каждого месяца этот счет имеет только один остаток:
– если кредит счета больше дебета, сальдо будет кредитовым, счет будет пассивным – на нем будет отражаться прибыль (источник формирования имущества предприятия);
– если дебет счета будет больше кредита, сальдо будет дебетовым, счет будет активным – на нем будет отражаться убыток.
И, наконец, сопоставляющие счета или операционно-результативные счета. Эти счета применяют для выявления результатов от продажи продукции, работ, услуг, иных ценностей и прочих операций, связанных с получением доходов и расходов (рисунок 11).
Рисунок 11. Общая схема применения сопоставляющего счета «Продажи»
После выявления результата от операции по продаже сопоставляющий синтетический счет закрывается (не имеет конечного сальдо).
Аналогично действует механизм счета «Прочие доходы и расходы», на котором сопоставляются доходы и расходы, не связанные с продажей продукции (например, доходы и расходы, связанные с продажей или иным выбытием основных средств, ценных бумаг, проценты к получению и к уплате по заемным средствам).
3. По отношению к балансу счета делятся на две подгруппы: балансовые и забалансовые.
3.1. К балансовым относятся счета для учета хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств), распорядителем которых является данное предприятие.
3.2. Забалансовыми называют счета, которые расположены за валютой баланса. На забалансовых счетах учитываются ценности, которые не принадлежат данному предприятию и временно находятся у него в пользовании.
К забалансовым относятся следующие счета: 001 «Арендованные основные средства»; 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку»; 004 «Товары, принятые на комиссию» и т.п.
Особенностью этих счетов является отсутствие на них двойной записи. Операции записываются только в дебет или кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами.