Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.
Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:
· манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
· незаконное присвоение активов;
· сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;
· отражение в учете несуществующих операций;
· неправильное применение учетной политики.
Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:
· математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;
· упущение фактов или их неверная интерпретация;
· неправильное применение учетной политики.
Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.
Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации. Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.
|
|
Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов.
В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.
Существует ряд условий и событий, которые могут увеличить риск мошенничества и ошибок:
· сомнения в честности и/или компетентности руководства организации;
· необычное внутреннее и внешнее давление;
· необычные операции;
· проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств и др.
Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок, приводятся в табл. 2.1.
Таблица 2.1 − Примеры условий или событий, повышающих риск мошенничества или ошибки
| Вид условия или события | Характеристика условия или события |
| Сомнения в честности и/или компетентности руководства организации | • Руководство организации осуществляется одним лицом, отсутствует совет или комитет по надзору • Организация имеет сложную, не эффективную корпоративную структуру • Имеются существенные недостатки в системе внутреннего контроля, которые не устраняются • Наблюдается высокая текучесть кадров в составе бухгалтеров, финансистов, юрисконсультов и аудиторов • Недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками |
| Необычное внутреннее и внешнее давление | • Наблюдается спад в отрасли и рост числа банкротов • Недостаточность оборотного капитала по причине снижения прибыли или быстрого расширения производства • Осуществление инвестиции в развитие отрасли или расширение ассортимента продукции • Зависимость организации от одного или нескольких видов продукции или заказчиков • Финансовое давление на руководителей организации или давление на персонал бухгалтерии в связи с подготовкой финансовой отчетности в короткие сроки |
| Необычные операции | • Необычные операции, оказывающие существенное влияние на доходы • Сложные операции или методы бухгалтерского учета • Операции со связанными сторонами • Чрезмерные расходы за услуги юристов, консультантов или агентов по сравнению с объемом оказанных услуг |
| 1 Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств | • Нетиповые учетные записи, большое количество поправок и исправлений в бухгалтерском учете, забалансовые счета • Недостаточное документальное подтверждение операций • Противоречия в бухгалтерских записях и подтверждениях третьих сторон • Уклончивые или неаргументированные ответы руководства на вопросы аудитора |
| Проблемы с использованием компьютерных информационных систем | • Отсутствие необходимой информации по причине отсутствия документов или наличия устаревших программ • Изменения в программах, которые не отражены документально, не утверждены и не проверены • Несоответствие компьютерных операций и баз данных показателям финансовых отчетов |
|
|
|
|
Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:
· отсутствие фактов мошенничества и ошибок;
· надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;
· исправление ошибок.
Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:
· тайный сговор;
· подлог документов;
· преднамеренное неотражение операций;
· умышленное представление неверной информации аудитору.
При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.
В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.
Наличие четко отлаженных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок. Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служащими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвратить факты мошенничества со стороны других работников организации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.
Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Объем таких процедур зависит:
· от вида мошенничества или ошибки;
· вероятности их наличия;
· степени существенности влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность.
Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенничества либо ошибок. Если подозрения аудитора в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопрос с руководством организации. Кроме того, аудитор должен проанализировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их отражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.
Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства организации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:
· при необнаружении системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;
· если факты мошенничества или ошибок не отражены в заявлениях руководства.
Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:
· руководству организации;
· пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;
• органам регулирования и правоохранительным органам.
Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:
• если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;
• при наличии мошенничества или существенной ошибки.
Стандарт определяет, что аудитору целесообразно информировать руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре экономического субъекта. Если к совершению фактов мошенничества причастны лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обращается за консультацией к юристу для согласования своих действий.
Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:
· существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;
· ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.
Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.
Заключение
международный аудиторский стандарт мошенничество
Российская экономика нуждается в иностранных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложения средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности организации. Основным документом, отражающим положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность.
Инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для западных инвесторов правилам, а достоверность ее должна быть подтверждена путем проведения аудита с использованием тех же процедур, что и за рубежом. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных предприятий и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту у нас и на Западе.
Большинство развитых стран лишь принимают к сведению положения международных стандартов аудита. Что касается развивающихся государств, то они используют их для разработки национальных стандартов аудита или же не разрабатывают собственные стандарты аудита вовсе, а применяют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия относится к странам, которые избрали путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.