В отношении исчисления налога на добавленную стоимость к такому требованию, в первую очередь, относится определение метода учета выручки в целях налогообложения. Напомним, что для целей налогообложения НДС согласно ст.167 Налогового кодекса РФ момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в зависимости от учетной политики определяется:
- либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
При этом ограничений в принятии того или иного из указанных методов в учетной политике организаций не существует.
Пунктом 2 ст.167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком-продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Следовательно, при получении собственного товарного векселя покупателя товаров реализации в целях налогообложения НДС не возникает. Согласно п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ в данной ситуации налоговая база по НДС возникнет только в случае оплаты покупателем-векселедателем либо иным лицом указанного векселя, а также в случае передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В аналогичной ситуации, но если получен товарный вексель третьего лица (не покупателя-векселедателя), то при методе "по оплате" реализация имеет место, поскольку при передаче векселя третьего лица в оплату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязательство покупателя перед предприятием по оплате товаров (работ, услуг) прекращается без каких-либо оговорок, предусмотренных в гл.21 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такая передача векселя для целей налогообложения НДС считается оплатой.
Кроме того, при налогообложении необходимо учитывать и положения ст.162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 20 к 120 (10 к 110). Данное процентное отношение соответствует прежде применявшейся расчетной ставке 16,67% (9,09%), но без округления знаков после запятой.
При передаче векселя в качестве оплаты за полученные товары (работы, услуги) с целью применения налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать ряд особенностей, установленных ст.172 Налогового кодекса РФ. В первую очередь, согласно п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты. Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения (в том числе приобретение векселей третьих лиц) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. В некоторых случаях фактические затраты по приобретению векселя не совпадают с номинальной стоимостью этого векселя. При этом, если балансовая стоимость векселя превышает его номинал, то необходимо учитывать, что в силу п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Иными словами, налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы НДС, выделенной в счете-фактуре, и не более суммы НДС, рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.
В случае, если налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) используется собственный вексель либо используется вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Для корректного применения указанной нормы необходимо организовать обособленный учет собственных товарных векселей в момент их выдачи, фактическую оплату данных векселей, а также в случае обмена собственного векселя на вексель третьего лица прослеживать движение последнего (передачу его поставщикам) во взаимосвязи с фактическим погашением собственного векселя, взамен которого получен вексель третьего лица. Иными словами, налоговый вычет по НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика, в указанных ситуациях рассчитывается исходя из фактических сумм погашения обязательств по собственному векселю организации.