Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК).
Штраф является единственной формой налоговой санкции как меры ответственности за совершение налогового правонарушения. Размеры штрафов за отдельные виды налоговых правонарушений установлены в соответствующих статьях гл. 16 НК.
Статья 114 НК устанавливает разные принципы учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при определении размера подлежащего взысканию штрафа[2].
Установление налоговым органом хотя бы одного (любого) смягчающего ответственность обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК) влечет уменьшение размера штрафа не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным в соответствующей статье НК. Вполне очевидно, что при установлении двух и более смягчающих обстоятельств размер штрафа должен быть уменьшен более чем в два раза. Тем не менее, учет смягчающих обстоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности.
Наличие обстоятельства, отягчающего ответственность (п. 2 ст. 112 НК), неизбежно влечет повышение размера подлежащего взысканию штрафа вдвое по сравнению с установленным в НК.
В п. 5 ст. 114 НК имеется в виду случай совокупности нескольких налоговых правонарушений, совершенных одним лицом и обнаруженных в ходе одной налоговой проверки. В этом случае правонарушитель привлекается к ответственности за несколько налоговых правонарушений. В НК не применяется известный уголовному праву принцип поглощения менее строгого наказания более строгим. Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности независимо друг от друга.
Пункт 6 ст. 114 НК устанавливает приоритет взыскания недоимки по налогу и пеней перед взысканием налоговой санкции. Отсюда следует, что суммы взыскиваемых со счета налогоплательщика средств сначала погашают недоимку и пеню, а затем - сумму штрафа.
Возможность взыскания налоговых санкций во внесудебном порядке исключается (п. 7 ст. 114 НК).
Срок исковой давности по требованиям налоговых органов о взыскании налоговой санкции составляет шесть месяцев. По общему правилу, этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен).
Рассмотрим виды нарушений налогового законодательства.
Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 116 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Объективная сторона этого правонарушения выражается в бездействии - неподача налогоплательщиком заявления о постановке на учет в сроки, предусмотренные в п. 3–6 ст. 83 НК. Непостановка на учет в установленные сроки квалифицируется по п. 1 ст. 116 НК в случае, если бездействие продолжается не более 90 дней с момента истечения сроков, установленных в ст. 83 НК. Если бездействие продолжается более 90 дней, деяние подлежит квалификации по п. 2 ст. 116 НК.
Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 117 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля.
Объективная сторона этого правонарушения выражается в непостановке на учет в налоговом органе в сочетании с ведением организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, связанной с получением дохода. Если такая деятельность ведется не более трех месяцев, ответственность наступает по п. 1 ст. 117 НК, более трех месяцев - по п. 2 той же статьи. Необходимое условие для наступления ответственности - фактическое извлечение дохода за период деятельности организации или индивидуального предпринимателя. Если же доход фактически получен не был, хотя бы из характера деятельности следовало, что она была направлена на его получение, ответственность по ст. 117 НК не наступает. Такой вывод следует из характера санкции, предусмотренной статьей, - штраф в виде процентов (т.е. части) полученного дохода.
Поскольку и в новой редакции ст. 117 НК сохранила свое прежнее название, то субъективная сторона предусмотренного ею правонарушения (уклонение от постановки на учет) может выражаться только в прямом умысле. Лицо сознает противоправный характер своих действий (бездействия) и желает так действовать (бездействовать).
Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель.
Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 118 НК, - установленный в целях налогового контроля порядок учета банковских счетов налогоплательщиков.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК, состоит в противоправном бездействии - неисполнении индивидуальным предпринимателем или организацией установленной в п. 2 ст. 23 НК обязанности сообщать в 10-дневный срок в налоговый орган по месту своего учета информацию об открытии и закрытии счета в каком-либо банке. О понятии счета см. комментарий к ст. 11 НК.
Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК, - умысел или неосторожность.
Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель.
Объект правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК - установленный порядок налоговой отчетности.
Объективная сторона этих правонарушений - непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган. Обязанность представления налоговой декларации предусмотрена ст. 80 НК. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК наступает, если просрочка составляет не более 180 дней с момента наступления срока подачи декларации, а по п. 2 ст. 119 НК - в случае, если просрочка превышает 180 дней.
Просрочка представления декларации может быть совершена умышленно или по неосторожности.
Субъект этих правонарушений - любой налогоплательщик.
Санкции, установленные в ст. 119 НК, предусматривают взимание штрафа за каждый полный или неполный месяц просрочки.
Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 120 НК, - установленный порядок ведения учета объектов налогообложения.
Объективная сторона этого правонарушения состоит в грубом нарушении организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в комментируемой статье понимается:
отсутствие первичных документов;
отсутствие счетов-фактур;
отсутствие регистров бухгалтерского учета;
систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Ответственность по п. 1 ст. 120 НК наступает, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, а по п. 2 ст. 120 НК - если они совершены в течение более одного налогового периода.
Субъективная сторона правонарушений, предусмотренных в п. 1 и 2 ст. 120 НК, - прямой умысел или неосторожность. В п. 3 ст. 120 НК в отношении последствий вина возможна в виде прямого или косвенного умысла, а также неосторожности.
Субъект этих правонарушений - организация - налогоплательщик.
Объект правонарушения ст. 122 НК - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.
Объективная сторона правонарушения состоит в занижении налогооблагаемой базы или неправильном исчислении налога по итогам налогового периода, повлекших неуплату или неполную уплату сумм налога.
Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1, 2 ст. 122 НК, - неосторожность, а предусмотренного п. 3 той же статьи, - умысел.
Субъект правонарушения - любой налогоплательщик.
Объект правонарушения ст. 123 НК - установленный порядок взимания налога, финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.
Объективная сторона правонарушения состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм налогов.
В соответствии со ст. 24 НК налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов.
Субъективная сторона правонарушения - умысел или неосторожность.
Субъект правонарушения - налоговый агент.
Объект правонарушения ст. 124 НК - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля.
Объективная сторона правонарушения состоит в незаконном воспрепятствовании налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в нежилое помещение налогоплательщика или налогового агента.
Воспрепятствование доступу является незаконным, если доступ осуществляется на законном основании. Порядок доступа регулируется ст. 91 НК. В соответствии с п. 1 ст. 91 НК доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и постановления руководителя налогового органа или его заместителя о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.
Воспрепятствование доступу может выражаться в совершении как активных действий, препятствующих доступу (например, установка искусственных заграждений, отказ открыть дверь в помещение и т.п.), так и пассивных действий (уклонение от совершения действий, обеспечивающих возможность доступа).
Субъективная сторона правонарушения - прямой умысел. Лицо осознает, что незаконно препятствует доступу должностных лиц налоговых органов и желает так действовать.
Субъект правонарушения - налогоплательщик, налоговый агент или их представители.
Объект правонарушения ст. 125 НК - финансовые интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований.
Объективная сторона правонарушения - несоблюдение установленного ст. 77 НК порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест.
Арест имущества является способом обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов (ст. 77 НК). Арест имущества может быть полным или частичным.
Несоблюдение установленных ограничений может выражаться в изменении места нахождения арестованного имущества, пользовании им или отчуждении без разрешения или вне контроля налогового органа, а также растрате или сокрытии арестованного имущества, что влечет установленную комментируемой статьей ответственность.
С субъективной стороны рассматриваемое правонарушение совершается с прямым умыслом. Лицо знает, что нарушает установленные в отношении арестованного имущества ограничения и желает так действовать.
Субъект правонарушения - налогоплательщик - организация (арест в порядке ст. 77 НК может быть наложен только на имущество налогоплательщика - организации).
Объект правонарушения ст. 126 НК - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, состоит в непредставлении в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах – например, непредставление налоговой декларации (ст. 80 НК) или сведений, предусмотренных ст. 86.2 НК.
Объективная сторона правонарушений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 126 НК, состоит в совершении одного из следующих деяний:
отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, проводящего налоговую проверку;
иное уклонение от предоставления таких документов;
предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, - неосторожность, а п. 2, 3 той же статьи - прямой умысел.
Субъект правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК, - налогоплательщик или налоговый агент, а также организации и лица, указанные в ст. 86.2 НК.
Субъект правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК, - организация (за исключением банка, ответственность которого наступает по правилам ст. 132, 135.1 НК).
Субъект правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 126 НК, - физическое лицо, вменяемое и достигшее 16-летнего возраста.
Объект правонарушений, предусмотренных ст. 128 НК, - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК, состоит из следующих видов бездействия:
неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;
уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля.
Вызов свидетеля предусмотрен ст. 90 НК (см. комментарий к ней). Неявка свидетеля - это однократное неприбытие по вызову должностного лица налогового органа без уважительных причин. За неявку свидетель может быть подвергнут штрафу, установленному в ч. 1 ст. 128 НК. Повторная неявка без уважительных причин может быть квалифицирована как уклонение от явки, и со свидетеля может быть взыскан штраф в том же размере, что и за неявку.
Субъективная сторона неявки - умысел или неосторожность, а уклонения от явки - только прямой умысел.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 128 НК, состоит из следующих действий:
неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний;
дача свидетелем заведомо ложных показаний.
Отказ свидетеля от дачи показаний является неправомерным действием, кроме случаев отказа по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Подробнее об этом см. комментарий к ст. 90 НК.
Правонарушение совершается с прямым умыслом. Свидетель сознает, что незаконно отказывается от дачи показаний или дает заведомо ложное показание, и желает так действовать.
Субъект правонарушений, предусмотренных ст. 128 НК, - лицо, вызываемое в качестве свидетеля.
Объект правонарушений, предусмотренных ст. 129 НК, - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК, - отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 129 НК, - дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода в ходе налоговой проверки.
Об участии этих лиц в налоговой проверке см. комментарий соответственно к ст. 95, 96, 97 НК.
Субъективная сторона рассматриваемых правонарушений - прямой умысел.
Субъекты правонарушений, предусмотренных ст. 129 НК, - эксперт, переводчик, специалист.
Объект правонарушения ст. 129.1 НК - нормальная деятельность налоговых органов в области налогового контроля.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК, состоит в неправомерном несообщении или несвоевременном сообщении лицом сведений, которые оно в соответствии с НК должно сообщить налоговому органу при отсутствии признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 118, 126, 132, 135.1 НК. За пределами указанных составов может оказаться, например, допущенная по неосторожности просрочка представления плательщиком сбора сведений, предусмотренных ст. 93 НК.
Объективная сторона п. 2 ст. 129.1 НК - совершение деяния, предусмотренного п. 1 той же статьи, повторно в течение календарного года.
Субъект правонарушения - лицо, обязанное в соответствии с НК предоставлять сведения налоговому органу.
Задача
Работник предприятия, являющийся инвалидом 2 гр. (по общему заболеванию) получает ежемесячную заработную плату 5000 рублей. Рассчитать сумму налога на доход физических лиц, которую следует удержать с этого работника за период с января по май включительно, если на его содержании двое несовершеннолетних детей.
Процитируем соответствующие статьи НК РФ.
Статья 218. Стандартные налоговые вычеты
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
…
2) налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
…
инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;
…
4) налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на:
каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей;
каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями.
Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.
…
Стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного подпунктами 1 – 3 пункта 1 настоящей статьи.
Статья 224. Налоговые ставки
1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Налоговая база налогоплательщика равна каждый месяц:
5000 руб. – 500 руб. – 2 х 600 руб. = 3300 руб.
Всего с января по май удержано НДФЛ:
3300 руб. х 0,13 х 5 = 2145 руб.
Литература
1. Налоговый Кодекс РФ. Ч. I, II.
2. Таможенный Кодекс РФ.
3. Комментарий к Таможенному Кодексу РФ. // Под общей редакцией Козырина А.Н. – М., Волтерс Клувер, 2004.
4. Комментарий к ч. 1 НК РФ (постатейный). Под общей редакцией Эрделевского А.М. – М., Волтерс Клувер, 2005.
5. Цветков И. О некоторых вопросах применения налогового законодательства. // Материалы к семинару по налоговому планированию и защите интересов налогоплательщиков, проведенному Американской ассоциацией юристов.
6. www.nalog.ru
[1] Комментарий к Таможенному Кодексу РФ. // Под общей редакцией Козырина А.Н. – М., Волтерс Клувер, 2004.
[2] Комментарий к ч. 1 НК РФ (постатейный). Под общей редакцией Эрделевского А.М. – М., Волтерс Клувер, 2005.