Практика применениия налога на добавленную стоимость за рубежом

За рубежом налог на добавленную стоимость (НДС) рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг. НДС - это налог зачетного типа, исключающий кумулятивный* эффект налогообложения, поскольку дает возможность зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога фирмам вычитать суммы, уплаченные зарегистрированным поставщикам-плательщикам НДС, из сумм выручки за реализацию товаров или услуг. С точки зрения международных отношений НДС “ориентирован на пункт назначения”, то есть товары и услуги облагаются в стране назначения или месте их потребления, а не по месту происхождения или производства. Наконец, НДС представляет собой разновидность налога на потребление.

К достоинствам НДС западные эксперты традиционно относят прежде всего его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. В частности, в отличие от налога с оборота, НДС не зависит от числа посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю. НДС нейтрален по отношению к технологии изготовления товара. Другими словами, он не зависит от того, является технология трудоемкой, капиталоемкой или наукоемкой. НДС не зависит от конкретной организационно-правовой формы предприятий, участвующих в производстве и распределении товаров и услуг. При прочих равных условиях независимо от того, где был произведен продукт - в государственном или частном секторе, на крупной или на мелкой фирме - сумма налога остается одной и той же. Все это, по мнению западных экспертов, является отличительной чертой “правильного, справедливого” налога в странах, где оптимальное распределение ресурсов определяется свободной игрой рыночных факторов.

Нейтральность НДС проявляется и в отношении момента потребления товара или услуги, будь это немедленное или отложенное потребление. Хотя НДС сокращает абсолютную величину прибыли от накоплений, он не уменьшает чистую норму прибыли. Другие налоги, как, например, налог на доход, сокращают чистую норму прибыли, поскольку налогом облагается как сумма депозита, так и процент по нему. В этом смысле НДС является налогом, стимулирующим инвестиции, а следовательно, и экономический рост.

В большинстве стран Европы НДС служит гибким и стабильным источником пополнения государственных бюджетов. Поступления по линии НДС составляют в среднем примерно 0,4 % ВВП на один процент ставки НДС. Изменение ставки немедленно приводит к изменению дохода бюджета.

В странах Европейского Союза (ЕС) НДС играет важную роль, поскольку он способствует реализации одной из основных целей Союза: обеспечение свободного перемещения товаров, услуг, людей и капитала в границах Союза. В ЕС приняты схемы администрирования НДС, позволяющие осуществить точное начисление и возмещение этого налога на экспортируемые товары и услуги, благодаря чему они покидают страну свободными от налогообложения. Однако, прибыв в страну назначения, импортированные товары и услуги облагаются НДС точно так же, как и отечественные. Это свойство НДС позволяет создать однородную налоговую среду для товаров и услуг, вышедших на международный рынок, эффективно противодействуя стремлению государств использовать национальные системы налогообложения в протекционистских интересах. Если какая-либо страна действительно намерена стать полноправным членом мирового рынка, ее налоговая система не должна диссонировать с международным порядком.

В большинстве стран СЭВ налог на добавленную стоимость был введен после распада “социалистического лагеря”. После исчезновения Советского Союза НДС был введен и в странах бывшего СССР. Во всех странах НДС рассматривался в качестве экстренной меры мобилизации средств в национальные бюджеты в условиях инфляции. По мере укрепления связей с ЕС страны бывшего СЭВ, которые стали называться странами Центральной и Восточной Европы и Балтии, пересматривали свои налоговые системы в части НДС в сторону более тесной увязки с директивами ЕС.

В условиях административно-командной экономики в странах бывшего “социалистического лагеря” налогообложение товаров обычно сводилось к расчету разницы между директивно установленными розничными ценами и затратами на производство. Эта разница в виде “налога” поступала в государственную казну. Иными словами фактически действовал определенный механизм перечисления средств со счетов государственных предприятий в государственный бюджет.

В различных странах бывшего СССР и СЭВ сложились различные системы ставок НДС (см. таблицу). Разброс ставок составляет от 18 % до 25 %, причем максимальная ставка 25 % действует в Венгрии. Эта страна внедрила у себя НДС первой среди стран бывшего “социалистического лагеря”, в Венгрии на долю НДС приходится около 22 % всех налоговых поступлений, что составляет 8,6 % ВВП.

НДС в странах бывшего СССР и Совета экономической взаимопомощи

При оценке “справедливости” распределения бремени НДС, ложащегося на налогоплательщиков, обычно исходят из постулата, что внедрение НДС переносит основную налоговую нагрузку на потребителя, который несет бремя НДС пропорционально своим расходам на облагаемые товары и услуги. Исходя из этого, налог на добавленную стоимость, охватывающий в том числе и сферу розничной торговли, облагающий всю номенклатуру товаров и услуг, взимаемый по единой ставке, по определению получается прогрессивным, если относить его к объему потребления налогоплательщика. Однако если отнести этот налог к доходам налогоплательщика, НДС становится регрессивным.

Регулировать воздействие НДС на налогоплательщиков принято за счет введения освобождений от его уплаты, либо обложения по нулевой или по пониженной ставке товаров, потребляемых в основном бедными слоями населения, либо за счет применения повышенной ставки для предметов роскоши, потребляемых богатыми. Этот принцип лежит в основе применения систем нескольких ставок обложения налогом на добавленную стоимость, дифференцированных в зависимости от видов облагаемых товаров и услуг. Количество ставок НДС в разных странах различное. В большинстве стран, в налоговых системах которых применяются дифференцированные ставки НДС, их три: две ненулевых - базовая и пониженная, плюс нулевая ставка. Ряд товаров и услуг освобождаются от НДС. В то же время в некоторых странах существует единая ненулевая ставка НДС. А, например, в Швеции существуют три ненулевых ставки НДС: 25 %, 12 % и 6 %. По ставке 12 % в Швеции облагаются продажа продуктов питания, услуги гостиниц, пассажирские перевозки, по ставке 6 % - продажа газет и ряд товаров и услуг в сфере культуры. Среди европейских стран именно Швеция и Дания выделяются наиболее высокой базовой ставкой НДС 25 %. Эти страны традиционно характеризуются наиболее тяжелой общей налоговой нагрузкой.

В своих налоговых системах набор из двух ненулевых ставок НДС применяют пять стран: Чехия, Венгрия, Польша, Румыния, Словакия. В этих пяти странах пониженная ставка НДС применяется к товарам и услугам вполне определенных категорий - это продукты питания, лекарственные препараты, газеты, книги, пассажирские перевозки. Однако в отличие от других стран ЕС в Чехии, Словакии, Польше и Венгрии по пониженной ставке облагаются налогом электроснабжение и отопление жилья. В Чехии, Словакии, Румынии по пониженной ставке НДС облагаются объекты нового жилищного строительства, чего нет в странах ЕС. Пониженные ставки НДС в тех же Чехии и Словакии применяются к широкому спектру услуг. В отличие от стран ЕС в странах бывшего СЭВ не облагаются НДС некоторые виды основных продуктов питания, медикаментов. Ни одна из стран не применяет повышенные ставки НДС на предметы роскоши. Обложение налогом на добавленную стоимость по повышенной ставке предметов роскоши было типичным для многих стран ЕС до того момента, пока оно повсеместно не было отменено в 1992 году.

По заключениям западных экспертов, опыт стран ЕС свидетельствует не в пользу увеличения количества ставок НДС, а также освобождения от НДС определенных категорий товаров и услуг. Одним из обоснований этого является вывод: из-под обложения НДС продуктов питания номенклатуры обязательного минимума не является эффективным средством оказания помощи малоимущим слоям населения. Исследователи приходят к заключению, что освобождение от НДС мало что дает в плане сокращения различий в доходах отдельных слоев общества. Проведенный анализ показывает, что хотя малообеспеченные категории населения затрачивают на приобретение продуктов питания относительно большую часть своих доходов, в абсолютных единицах богатые тратят значительно больше. Поэтому от освобождения от НДС продуктов питания выигрывают прежде всего обеспеченные люди, что, естественно, не способствует облегчению жизни малоимущих. Подтверждающие этот вывод исследования были недавно проведены в Швеции (одной из самых богатых стран Европы) и в Ирландии (традиционно считавшейся наименее богатой).

Согласно результатам исследований, создаваемая НДС нагрузка оказывается прогрессивной, если исходить от потребления, и, наоборот, регрессивной, если исходить от доходов налогоплательщика. Интересным оказался и результат, согласно которому любое изменение ставок обложения товаров первой необходимости (то есть переход к нулевой, пониженной или базовой ставке или наоборот) оказывало неожиданно слабое воздействие на структуру потребления налогоплательщика. Исследователи объясняют это сближением структур потребления товаров первой необходимости слоями населения, имеющими различные уровни доходов. Но в таком случае получается, что применение ставок налогообложения, дифференцированных по различным категориям товаров, на самом деле слабо способствует выравниванию уровня жизни различных слоев населения.

Таким образом, выделение определенных категорий продовольствия в группу облагаемых не по базовой ставке не влечет за собой перераспределения налоговой нагрузки, однако одновременно усложняет администрирование налога и, следовательно, снижает его собираемость. Эту же аргументацию можно привести и по отношению к лекарственным препаратам.

Спрос на печатную продукцию - книги, газеты, журналы - характеризуется эластичностью по отношению к величине дохода налогоплательщиков. Снижение ставки НДС до нуля или освобождение товаров этой категории от НДС лишь усиливает его регрессирующее воздействие.

Хорошим примером, на первый взгляд, благих намерений, однако, на самом деле неправильно ориентированной системой дифференциации ставок НДС, является Польша. В этой стране пониженная ставка НДС применяется к детской одежде, обуви, детским косметическим товарам, детскому спортивному инвентарю (лыжам, велосипедам). Но многие из этих товаров вполне подходят для использования малорослыми взрослыми людьми. Во-вторых, от этой льготы выигрывают и богатые родители. В-третьих, в Польше малообеспеченные люди обычно приобретают товары детской номенклатуры в магазинах “Сэконд-Хэнд”, где они не облагаются НДС. В результате льготы по НДС, призванные облегчить участь низкооплачиваемых слоев населения, эту задачу не решают.

С другой стороны, дифференцированные ставки НДС значительно осложняют работу как налоговиков, так и предприятий, прежде всего в мелком бизнесе. В идеале предприятие, занимающееся продажами широкой номенклатуры товаров, облагаемых по различным ставкам, должно вести раздельный учет по различным группам товаров. Зачастую сделать это бывает затруднительно. Если же не делать этого, то для оценки налоговых обязательств приходится использовать методы расчета вмененных показателей хозяйственной деятельности, что на Западе не очень приветствуется. Вдобавок, при применении дифференцированных ставок НДС возникает еще одна несправедливость. Она связана с тем, что затраты на ведение налогового учета распределяются непропорционально доходам налогоплательщиков: мелкие предприятия с более низкими доходами несут в этом отношении относительно более тяжелую нагрузку.

Системы дифференцированных ставок НДС неминуемо создают еще одну проблему, а именно: проблему контроля правильности классификации товаров по категориям ставок обложения. В Польше от поставщиков товаров требуется указывать в счете-фактуре код принадлежности товара к той или иной категории по ставке НДС (базовая ставка, пониженная ставка, нулевая ставка). При расширении номенклатуры товаров их налоговый учет и проверка правильности администрирования налога неизбежно превращаются в тяжкое бремя, как для налогоплательщика, так и для инспекторов налогового ведомства. В результате система дифференцированных ставок становится дополнительным источником конфликтов, неминуемо возникающих после налоговых проверок, когда тот или иной товар был отнесен к ошибочной, на взгляд налогового инспектора, категории по ставке НДС.

Ярким примером того, как дифференциация ставок НДС ведет к усложнению жизни одновременно налогоплательщиков и налоговиков, является ситуация в Чехии. В этой стране большинство товаров облагается по базовой ставке, а большинство услуг - по пониженной. В результате, если товары и услуги реализуются одновременно (в случае проведения монтажных работ, например), величина объема реализации должна быть разбита на две составляющие. Вдобавок, согласно инструкции, в случае если товарная часть в объеме реализации преобладает, НДС со всего объема реализации должен начисляться по базовой ставке. И наоборот. Примерно то же самое относится к Словакии. С позиций западного подхода к налоговому администрированию такие налоговые системы совершенно не соответствуют современным требованиям прозрачности и простоты “налоговой конструкции”.

Наиболее дикая ситуация с точки зрения равномерности распределения налоговой нагрузки (“прогрессивности налогообложения”), возникает в случае применения налогообложения по нулевой ставке. Во-первых, нулевая ставка НДС (если, естественно, речь идет не об экспорте, где применение нулевой ставки обязательно) устраняет основное преимущество НДС - обложение всех посредников по всей цепочке движения товара от момента производства до точки конечного потребления. Во-вторых, обложение по нулевой ставке всегда является источником применения налогоплательщиками различных схем ухода от налогообложения. В-третьих, налоговое ведомство включается в дорогостоящую работу по сбору и последующему возмещению налога, абсолютно ничего не дающую для бюджета.

Применение системы дифференцированных ставок НДС не способствует облегчению положения малоимущих слоев населения. Поэтому западные специалисты рекомендуют искать другие подходы. По их мнению, участь людей, доходы которых полностью зависят от социальной помощи государства, могли бы облегчить дополнительные социальные выплаты, если суммы таких выплат удалось бы увеличить при одновременном усилении нагрузки по НДС и сокращении подоходного налога. Опыт применения систем дифференцированных ставок в различных странах показывает, что в большинстве из них эти системы, будучи один раз установленными, затем остаются без изменений. И, тем не менее, западные эксперты рекомендуют странам бывшего СЭВ внести изменения в системы НДС: ввести под налогообложение все ранее освобожденные от НДС товары и услуги, оставив в этой категории только социально значимые (здравоохранение, просвещение, социальную помощь) либо сопряженные с неоправданно сложным налоговым администрированием (финансовые услуги, страхование, жилищное строительство). Товары и услуги, в настоящее время освобожденные от НДС, предлагается перевести в категорию облагаемых по базовой или пониженной ставке. Одновременно рекомендуется все продукты питания, а также безалкогольные напитки облагать налогом по единой ставке, базовой или пониженной. Услуги в ресторанах и гостиницах облагать налогом по той же ставке, что и продукты питания. Такой подход позволит исключить необходимость дифференциации налогового учета по различным видам потребления услуг, скажем, обедов в ресторане или выездных обедов с доставкой на дом или в офис, раздельно учитывать оплату питания и проживания и т.д. Все виды энергоснабжения независимо от категории потребителя предлагается облагать налогом по единой ставке. А для корректировки налоговой нагрузки использовать акцизы. Лекарственные препараты, продукцию медицинской промышленности, печатную продукцию, пассажирские перевозки, гостиничные услуги рекомендуется облагать налогом по единой (возможно, пониженной) ставке.

Практически во всех рассматриваемых странах в целях сокращения издержек малый бизнес освобождается от необходимости регистрации в качестве плательщика НДС. Предприятия малого бизнеса независимо от того, занимаются они производством или торговлей, могут быть освобождены от необходимости регистрации в качестве плательщика НДС, если их оборот не превышает установленного уровня. Такой подход обосновывается тем, что издержки на администрирование НДС как со стороны налогоплательщика, так и налогового ведомства в расчете на единицу оборота в малом бизнесе оказываются непропорционально выше, чем в среднем или крупном.

Малые предприятия, принявшие решение не регистрироваться в качестве плательщика НДС, лишаются права зачета уплаченного входного НДС. Это ведет к увеличению расходов на закупки. С другой стороны, таким предприятиям не нужно взимать выходной НДС на их продажи. Выгодность освобождения от уплаты НДС предприятий малого бизнеса зависит от системы налогообложения их заказчиков - клиентов. Если клиент - конечный потребитель, то малый бизнес от освобождения уплаты НДС выигрывает. Если же клиент сам является плательщиком НДС, то малое предприятие проигрывает, потому что в условиях рыночной конкуренции оно окажется не в состоянии перенести НДС на своих клиентов.

В большинстве стран предусмотрена возможность регистрации плательщиков НДС и для малых предприятий, годовой оборот которых не достигает порогового уровня. Такая возможность имеет большое значение для предприятий, поставщики и потребители которых являются плательщиками НДС. Это же может относиться и к предприятиям, несущим большие капитальные затраты. Наконец, регистрация по НДС выгодна малым предприятиям, поставляющим свою продукцию на экспорт, а также предприятиям, обороты по реализации которых облагаются по более низкой ставке, нежели обороты по закупкам.

По оценкам западных экспертов, простота подхода к освобождению от уплаты НДС малых предприятий в странах бывшего “социалистического лагеря” в выгодную сторону отличается от ситуации в странах ЕС, за исключением Великобритании и Германии: в этих странах установлены чрезвычайно низкие пороги регистрации плательщиков НДС. Для предприятий, величина оборотов которых близка к пороговой, обычно используются схемы вмененных показателей хозяйственной деятельности, которые, как полагают западные эксперты, удорожают налоговое администрирование, мало что давая с точки зрения пополнения бюджета. В странах бывшего СЭВ достаточно высокий порог освобождения от платежей НДС малого бизнеса является настоятельной необходимостью. И он должен повышаться в соответствии с темпом инфляции.

Основным недостатком внедренных систем НДС в рассматриваемых странах специалисты считают сложность и, в конечном счете, ненужность дифференцированных ставок НДС. Другое направление улучшения НДС - расширение налогооблагаемой базы за счет включения в нее услуг инфраструктуры (почтовых услуг, пассажирских перевозок) и услуг в сфере культуры.

Как известно, любой налог настолько хорош, насколько хороша его собираемость. Другими словами, эффективность любого налога определяется простотой его администрирования. Западные аналитики полагают, что в большинстве стран бывшего СЭВ делается чересчур много для внедрения новых экономически необоснованных налоговых обязательств и слишком мало для повышения собираемости НДС и использования современных автоматизированных систем и методов проверки. В этом свете, как считают западные эксперты, основные усилия следует направить на совершенствование законодательства и процедур, требующих больших накладных расходов и в то же время мало что дающих для увеличения поступлений в бюджет.

Считается необходимым упростить требования к налоговой отчетности. Дело в том, что любая страна, в которой внедрен НДС, рано или поздно сталкивалась с попытками фальсификации счетов-фактур. При этом применялись самые различные методы: от примитивных искажений цифр для увеличения суммы возмещения входного НДС до сложных схем оформления фиктивных продаж и экспортных операций для получения прав на возмещение.

В борьбе с мошенничеством в ряде рассматриваемых стран декларации по НДС, так же как и счета-фактуры, оказались перегружены данными. Есть страны, где в счетах-фактурах помимо обычно приводимых сведений требуется указывать данные типографии-изготовителя бланка. Бланки счетов-фактур находятся на строгом учете. Налогоплательщик обязан направлять в налоговый орган сведения о количестве выписанных счетов-фактур за каждый месяц. Налоговый орган должен быть немедленно проинформирован в случае утраты бланков счетов-фактур.

С другой стороны, западные специалисты всегда рекомендуют налоговым ведомствам уделять особое внимание правильности применения налогоплательщиками системы счетов-фактур для начисления НДС. В некоторых странах налоговые органы имеют право приостанавливать деятельность юридического лица на несколько дней, если оно не выполняет требований о выдаче счетов-фактур или кассовых чеков по каждой торговой операции. Такие меры рекомендуется сопровождать проведением контрольных проверок. Мошенники фальсифицируют счета-фактуры на продажи, сознательно занижая стоимость проданных товаров либо завышая стоимость покупок. Во многих странах инспекторы обязаны проводить перекрестные проверки произвольных выборок счетов-фактур на покупку и продажу товаров. Проверка должна охватывать и анализ документов на импорт товаров. В ряде стран удалось добиться значительного сокращения незарегистрированных операций за счет внедрения жестких мер по обеспечению соблюдения требований к работе со счетами-фактурами.

Список использованной литературы

I. Нормативные акты:

1. Налоговый Кодекс Российской Федераци (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ16.07.1998).

2. Закон Российской Федерации от 21.02.92 N 2395-1 “О недрах” Ст. 46.

3. Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ст. 13 п. 1.

4. Федеральный закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

5. Федеральный закон Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27.12.91 N 2118-1.

6. Указ Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины".

7. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов счетов при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

8. Инструкция ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты на лога на добавленную стоимость” от 11 октября 1995 г. N 39.

9. Письмо ГНС РФ “О счетах – фактурах” 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393.

II. Книги:

1. “Финансы предприятий” Учебник. Под. Редакцией Н.В.Колчиной. М.Финансы, ЮНИТИ, 1998.

2. 1. Tax Notes International, September 14, 1998, pp. 825-841.

3. Central and East European Tax Directory, IBFD Publications BV Amsterdam, April 1998, pp. 54-57.

III. Статьи:

1. Пансков В.Г. “О некоторых назревших проблемах налогового законодательства” “Налоговый вестник” №(54)06 от 25.05.99.

2. Проблемы теневой экономики (по данным российской и зарубежной прессы). “Налоговый вестник” №(45) 1998 год.

3. Вестник налоговой службы Украины, N 19, 1998, с. 6-8.

4. Воловик Е.М. Налог на добавленную стоимость (по материалам зарубежных исследователей). “Налоговый вестник” №(54)06 от 25.05.99, стр. 128

Дата выполнения: 04.11.99

Подпись слушателя