Различают разные виды договоров в зависимости от их правового характера, субъектов, предмета, формы и других условий заключаемых соглашений, по которым организация может получить заемные средства в следующих формах:
- — кредит или заем в денежной форме;
- — заем в натуральной форме;
- — заем в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.
По договору займа, в соответствии со ст. 807 ГК РФ, одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
По кредитному договору, согласно ст. 819 ГК РФ, банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
В форме кредитного договора оформляется банковское кредитование заемщиков на условиях срочности, платности и возвратности.
В форме договоров займа, а также товарного и коммерческого кредита оформляется так называемое коммерческое кредитование. Однако, в отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, которыми временно располагают. Кроме того, организации, не имеющие лицензию ЦБ РФ на осуществление кредитных операций, не считаются специализированными кредитными учреждениями и не могут систематически заниматься кредитной деятельностью.
Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору одновременно применяются правила, установленными ГК РФ в отношении кредитного договора и договора купли-продажи. При этом к существенным условиям договора купли-продажи (ассортимент, количество, наименование товара и пр.) добавляются существенные условия кредитного договора: письменная форма, платность и обязанности возврата товарного кредита в сроки и в порядке, предусмотренными условиями договора.
Кредитором по договору товарного кредита может выступать любая коммерческая организация — продавец товара, а заемщиком становится покупатель товара. Предметом договора могут являться только вещи (сырье, материалы, товары, транспортные средств и пр.), в этой связи бухгалтерский учет операций по товарному кредиту аналогичен учету операций по договору займа, предметом которого является передача вещей.
Договор коммерческого кредита — это не самостоятельное, а лишь сопутствующее обязательство к договору купли-продажи, подряда, аренды, договору на оказание услуг или другому договору, который считается основным.
Коммерческое кредитование осуществляется в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг по основному договору. Сторонами договора могут выступать любые коммерческие организации, при этом поставщики товаров (работ, услуг) предоставляют коммерческий кредит в виде отсрочки (полной последующей оплате по истечении определенного времени) или рассрочки (поэтапной оплаты) платежа, а покупатели — в виде предоплаты (полной предварительной оплаты) или аванса (частичной предварительной оплаты). В целом порядок бухгалтерского учета коммерческого кредита соответствует учету выданных и полученных авансов.
Порядок предоставления кредитов регулируются на законодательном уровне, устанавливается правилами кредитных учреждений и условиями кредитных договоров.
При привлечении заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или на выдачу аванса и задатка в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.
По мере поступления материально — производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг данные расходы включаются в их себестоимость (Д-т 10, 41 К-т 66,67).
Если же организация — заемщик несет расходы по таким займам и кредитам после принятия к учету материально-производственных запасов, указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (Д-т 91 К-т 66,67).
2.Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской практике встречаются следующие:
1. Банк перечисляет на расчетный счет предприятия сумму кредита. По истечении срока кредит погашается путем перечисления предприятием банку суммы кредита и процентных платежей.
2. В банке для предприятия открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка предприятия и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств предприятия не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует его в пределах установленной в договоре суммы.
3. Банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета предприятия. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет предприятия или путем реализации залога. Отсюда название — «онкольный кредит» (кредит до востребования).
4. Банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя.
5. Банк приобретает у предприятия право на взыскание дебиторской задолженности покупателей товаров, работ и услуг данного предприятия. Банк перечисляет предприятию 80-90 % суммы счетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет предприятию оставшиеся 10-20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинга.
3.Документальное оформление кредита,займа.
Для получения кредита организация представляют в кредитный отдел банка следующие документы:
— заявление в свободной форме с указанием требуемой суммы кредита, цели их использования и предполагаемых сроков возврата;
— нотариально заверенные копии учредительных документов (устава, учредительного договора) и свидетельства о государственной регистрации организации;
— заверенную нотариусом карточку с образцами подписей руководителя, главного бухгалтера и других лиц, а также оттиска печати (только для юридических лиц, не являющихся клиентами банка);
— бухгалтерскую отчетность (баланс) за последний отчетный период;
— технико-экономическое обоснование потребности в кредите;
— расчет срока возврата кредитных ресурсов;
— договоры организации, подтверждающие реальность и эффективность кредитования;
— документы, подтверждающие наличие обеспечения кредита (гарантии банков или других организаций с приложением их балансов; свидетельства о праве собственности на недвижимость, договор поручительства, договор залога, страховой полис и др.).
В зависимости от финансового состояния заемщика, его кредитной истории и других обстоятельств указанный перечень может быть расширен. Большое значение для банка при принятии решения о предоставлении кредита имеет его обеспечение.
4.Основными видами обеспечения кредита являются:
— Банковская гарантия, согласно ст. 368 ГК РФ, представляет собой письменное обязательство банка, иного кредитного учреждение или страховой организации (гаранта) по просьбе другого лица (принципала) уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Гарантия является актом, дополняющим основной договор.
— Договор поручительства, согласно ст. 361 ГК РФ, обязывает поручителя перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником.
— Залог, согласно ст. 334 ГК РФ, дает право кредитору по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателю) в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).
Основным нормативным документом, регулирующим отражение в бухгалтерском учете организаций расходов по кредитам и займам, является положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н. Данное положение применяется для формирования информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
5.Согласно ПБУ 15/2008, для целей бухгалтерского учета выделяются и учитываются обособленно:
— основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту), которая отражается заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре;
— расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа или кредитного договора и др.).
Кроме того, в бухгалтерском учете займы и кредиты классифицируются в зависимости от срока погашения на краткосрочные (со сроком погашения 12 месяцев и менее) и долгосрочные (со сроком погашения более 12 месяцев). При этом в учетной политике организации может быть предусмотрено положение, согласно которому в бухгалтерском учете организации осуществляется перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность в момент, когда по договору займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Для обобщения информации о состоянии расчетов организации и суммах фактической задолженности по заемным средства, в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, коммерческими организациями используются счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Счета 66 и 67 пассивные, сальдо (по кредиту) показывает величину заемных средств организации (краткосрочных и долгосрочных) на начало и конец отчетного периода, кредитовый оборот отражает получение кредитов (займов) и начисление процентов, а дебетовый оборот — погашение основной суммы долга и начисленных процентов.
6.Аналитический учет кредитов и займов ведется по их видам, кредитным организациям и другим заимодавцам.
Начисление процентов учитывается на счетах 66 и 67 обособленно (на отдельных субсчетах), а расчет сумм производится, исходя из процентных ставок и других условий, закрепленных в договоре. Если величина процентов не установлена, то расчет производится, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты сумм долга. В общем случае начисленные проценты включаются в состав прочих расходов организации, отражаемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Однако при использовании заемных средств для предварительной оплаты (выдачи авансов и задатков) на приобретение материально - производственных запасов, предстоящее выполнение работ (оказание услуг) начисленные проценты относятся на увеличение дебиторской задолженности, что отражается корреспонденцией:
Дт 60, 76 Кт 66, 67.
После принятия МПЗ к учету на суммы начисляемых процентов делается запись:
Дт 10, 15 Кт 60, 76.
При начислении процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных вложений (в объекты основных средств, имущественные комплексы, требующие длительного времени и затрат для приобретения или строительства), начисленные проценты включаются в их первоначальную стоимость. При этом делается запись:
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 66, 67.
Основные корреспонденции счетов по учету займов и кредитов
К относительно самостоятельным видам заемных отношений относятся отношения, возникающие при выпуске облигаций и выдаче векселей. Согласно ст. 815 ГК РФ, вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 816 ГК РФ, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Информация о размещенных организацией заемных обязательствах учитывается на счетах 66, 67 обособленно (на субсчетах «Вексельные займы» и «Облигационные займы»). Поступление денежных средств от продажи облигаций и других обязательств отражается в бухгалтерском учете записью: |
Дт 50, 51,52 Кт 66, 67.
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то возникшая разница отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим отнесением этих доходов равными частями на протяжении всего срока обращения ценных бумаг на прочие доходы отчетного периода. При этом делается запись:
Дт 98 Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
Если ценные бумаги размещены по цене ниже их номинальной стоимости, то возникающие разницы доначисляются равномерно в течение всего срока обращения ценных бумаг, что отражается в учете записью:
Дт 91 Кт 66, 67.
Дополнительные расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 91 и кредиту соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.
Проценты, начисляемые по выпущенным организацией заемным обязательствам, отражаются в учете аналогично процентам по кредитам: с отнесением на прочие расходы или с включением в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) учетных объектов (инвестиционных активов).
При погашении и возврате ценных бумаг они списываются:
Дт 66,67 Кт 50,51,52.