налог добавленная стоимость таможенный союз
Исчисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при выполнении работ (оказании услуг) на территории государств - членов Таможенного союза регламентируется нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. и Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. (далее - Протокол).
В соответствии с Протоколом исчисление НДС в Республике Беларусь при выполнении работ и оказании услуг резидентам Таможенного союза следует осуществлять в том случае, если местом реализации этих работ и услуг будет являться территория Республики Беларусь.
Согласно положениям статьи 3 Протокола место реализации работ и услуг, в зависимости от их вида, может определяться по месту:
нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы или оказываются услуги, которое в свою очередь делится на движимое и недвижимое имущество;
оказания услуг;
нахождения покупателя работ (услуг);
нахождения исполнителя работ (услуг).
Если плательщик в рамках одного договора одновременно выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и одни работы (услуги) носят вспомогательный характер по отношению к другим, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) согласно статье 5 Протокола будет являться место реализации основных работ (услуг).
Таким образом, чтобы правильно исчислить НДС при реализации работ (услуг), плательщику необходимо правильно определить место реализации основных работ (услуг).
Аналогичные принципы предусмотрены положениями статьи 92 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).
|
|
Так, согласно пункту 1 статьи 92 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права.
Рассмотрим порядок определения места реализации работ, услуг.
Место реализации работ (услуг) определяется по месту нахождения имущества, если работы (услуги) непосредственно связаны:
с недвижимым имуществом, которое находится на территории государства - члена Таможенного союза (подп. 1) п. 1 ст. 3 Протокола).
К таким работам (услугам) могут относиться:
работы по озеленению;
ремонтные, реставрационные работы;
строительные, монтажные, строительно-монтажные работы;
иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.
К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. Иными словами, это объекты, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты (ст. 1 Протокола).
Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде и найму недвижимого имущества, а также по предоставлению недвижимости в пользование на иных основаниях (подп. 1) п. 1 ст. 3 Протокола).
|
|
ПРИМЕР
По заказу организации - резидента Республики Казахстан белорусская организация осуществляет реставрационные работы в здании, расположенном на территории Республики Казахстан.
Поскольку местом нахождения здания является территория Республики Казахстан, обязанность по исчислению НДС в отношении стоимости работ, выполненных белорусской организацией (не состоящей на учете в налоговых органах Республики Казахстан), не возлагается на нее. При этом белорусская организация может исчислить НДС в соответствии с пунктом 10 статьи 102 НК и уплатить его в бюджет Республики Беларусь.
ПРИМЕР
Плательщик Республики Беларусь выполнил по заказу российской организации ремонт дорожного покрытия, находящегося на территории Российской Федерации.
Плательщик Республики Беларусь исчисление НДС не производит. При этом на основании пункта 10 статьи 102 НК резидент Республики Беларусь (не состоящий на учете в налоговых органах Российской Федерации) может принять решение об исчислении и уплате НДС в Республике Беларусь.
ПРИМЕР
Плательщик Республики Беларусь (не состоящий на учете в налоговых органах Российской Федерации) предоставил в аренду склад, находящийся на территории Российской Федерации, резиденту Республики Казахстан.
Плательщик Республики Беларусь исчисление НДС не производит, но на основании пункта 10 статьи 102 НК может принять решение об исчислении и уплате НДС в Республике Беларусь;
|
|
с движимым имуществом и транспортными средствами, которые находятся на территории государства - члена Таможенного союза (подп. 2) п. 1 ст. 3 Протокола).
К таким работам и услугам могут относиться монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, погрузка товаров на транспортные средства и т.п.
При этом движимым имуществом признаются вещи, которые не относятся к недвижимому имуществу и транспортным средствам (ст. 1 Протокола).
К транспортным средствам относятся морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река-море" плавания, единицы железнодорожного подвижного состава, автобусы, автомобили, включая прицепы и полуприцепы, грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола).
ПРИМЕР
Белорусская организация осуществляет монтаж станков на территории Республики Казахстан.
Поскольку станки в данном случае признаются движимым имуществом и их монтаж осуществляется за пределами Республики Беларусь, то белорусская организация стоимость указанных работ НДС не облагает.
ПРИМЕР
Российская организация на территории Республики Беларусь в соответствии с условиями договора оказывает услуги по ремонту приборов, установленных на оборудовании белорусской организации.
Поскольку местом оказания данной услуги является территория Республики Беларусь, НДС за услуги, выполненные российской организацией, должна уплатить белорусская организация согласно нормам статьи 92 НК.
При передаче в аренду или лизинг, а также в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением транспортных средств, место реализации будет определяться по месту нахождения покупателя (арендатора, лизингополучателя) таких услуг (подп. 4) п. 1 ст. 3 Протокола). При аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств местом реализации признается место нахождения исполнителя услуг (арендодателя, лизингодателя) (подп. 5) п. 1 ст. 3 Протокола).
ПРИМЕР
Белорусская организация при проведении семинара по отдельному договору арендует движимое имущество (ноутбук, LCD-проектор, экран и т.д.) в отеле, расположенном на территории Российской Федерации.
Белорусской организации следует производить исчисление и уплату НДС вне зависимости от того, на чьей территории будет находиться арендуемое движимое имущество.
ПРИМЕР
Казахстанская организация предоставляет белорусской организации в аренду автобусы.
Поскольку автобусы относятся к транспортным средствам, местом реализации в этом случае признается местонахождение исполнителя (арендодателя) - территория Республики Казахстан. Поэтому у плательщика Республики Беларусь не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.
Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (подп. 3) п. 1 ст. 3 Протокола).
Это значит, что независимо от того, кто оказывает услуги (белорусская, российская или казахстанская организация), местом их реализации является территория государства, где они оказываются.
ПРИМЕР
Белорусское учреждение образования оказывает услуги по обучению студентов из Российской Федерации. По окончании обучения будет выдаваться документ государственного образца Республики Беларусь. Обучение проводится в г. Минске.
Так как услуги по обучению оказываются непосредственно на территории Республики Беларусь, их стоимость облагается НДС исполнителем в порядке, действующем на территории Республики Беларусь. То есть исполнитель имеет право применить льготу по НДС в соответствии с нормами подпункта 1.28 пункта 1 статьи 94 НК или применить общеустановленную ставку налога в размере 20%.
По месту нахождения покупателя работ, услуг определяется место реализации следующих видов работ, услуг (подп. 4) п. 1 ст. 3 Протокола):
консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ;
работ и услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
услуг по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги;
услуг по передаче, предоставлению, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением транспортных средств;
оказание услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, указанных выше (если такое лицо привлекает третьих лиц от своего имени, то место реализации посреднических услуг будет определяться по месту нахождения исполнителя).
Подробное описание некоторых терминов из приведенных видов услуг содержится в статье 1 Протокола.
ПРИМЕР
Казахстанская организация оказывает рекламные услуги белорусской организации.
Поскольку покупателем рекламных услуг является белорусская организация, то местом их реализации будет признаваться территория Республики Беларусь. Со стоимости приобретенных услуг организация Республики Беларусь обязана исчислить и уплатить НДС в соответствии со статьей 92 НК.
ПРИМЕР
Белорусская организация оказала российской организации услуги по разработке программ для ЭВМ.
Поскольку местом реализации данных услуг не признается территория Республики Беларусь, плательщик Республики Беларусь исчисление НДС не производит, но на основании норм пункта 10 статьи 102 НК может принять решение об исчислении и уплате НДС в Республике Беларусь.
По месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации прочих работ и услуг, которые не поименованы в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола (подп. 5) п. 1 ст. 3 Протокола).
Это правило также применяется в отношении услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств (подп. 5) п. 1 ст. 3 Протокола).
ПРИМЕР
Российская организация оказывает услуги по проведению экспертизы технологии выращивания цветов белорусскому плательщику на территории Республики Беларусь.
Так как данные услуги не поименованы в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола, то место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя. Поскольку организация-исполнитель является резидентом Российской Федерации, то именно она должна исчислить и уплатить НДС в своем государстве.
ПРИМЕР
Белорусская организация оказывает на территории Республики Казахстан услуги по авторскому надзору за сертификационной системой менеджмента качества товара.
Данные услуги не поименованы в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола, значит, место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя. Так как исполнитель - белорусская организация, то соответственно она и будет уплачивать НДС в Республике Беларусь.
Таким образом, если российская или казахстанская организация оказывает белорусской организации услуги, которые не поименованы в подпунктах 1) - 4) пункта 1 статьи 3 Протокола, эти услуги в Республике Беларусь НДС не облагаются, поскольку местом их реализации территория Республики Беларусь не признается.
Место реализации работ (услуг) согласно пункту 2 статьи 3 Протокола подтверждается:
договором (контрактом) на выполнение работ, оказание услуг, заключенным налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов Таможенного союза;
документами, подтверждающими факт выполнения работ, оказания услуг;
иными документами, предусмотренными национальным законодательством.
Протоколом также установлен порядок налогообложения работ по переработке ввезенного давальческого сырья с последующим вывозом продуктов переработки (ст. 4 Протокола).
При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Согласно пункту 1 статьи 4 Протокола налогообложение у переработчика осуществляется в том же порядке, что и при экспортных операциях в рамках Таможенного союза в соответствии со статьей 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. (далее - Протокол по товарам).
Иными словами, при реализации рассматриваемых работ применяется налоговая ставка ноль (0) процентов (п. 1 ст. 1 Протокола по товарам).
ПРИМЕР
Казахстанская организация (заказчик) заключила договор с белорусской организацией на переработку сырья, принадлежащего заказчику. Условиями договора установлено, что в целях исполнения договора сырье заказчика будет ввезено на территорию Республики Беларусь. После завершения работ продукты переработки будут вывезены обратно на территорию Казахстана.
Согласно пункту 1 статьи 4 Протокола, услуги по переработке сырья в данном случае облагаются переработчиком НДС по ставке ноль (0) процентов.
Подтверждением обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья является наличие у плательщика договора (контракта), заключенного между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов Таможенного союза, документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров, заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате (в случае вывоза продуктов переработки в страны Таможенного союза) и иных документов, предусмотренных законодательством государств - членов Таможенного союза.
При этом переработчиком в налоговый орган вместе с декларацией по НДС представляется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа.
А в случае вывоза продуктов переработки в дальнее зарубежье - таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов Таможенного союза. При этом в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) плательщиком, не осуществляющим декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляется подтверждение о вывозе товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), за пределы территории Республики Беларусь, выданного таможенным органом в порядке, установленном частью второй пункта 2 статьи 102 НК. Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь.
Порядок отражения оборотов по реализации работ, услуг в декларации по НДС определен Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. N 82 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 82).
Пунктом 10 Инструкции N 82 установлено, что операции, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, подлежат отражению в 2012 г. в строке 9 раздела I части I налоговой декларации по НДС.
Таким образом, если местом реализации работ (услуг) у продавца не будет признаваться территория Республики Беларусь, то оборот по их реализации подлежит отражению в строке 9 раздела I части I налоговой декларации по НДС.
Соответственно если местом реализации работ (услуг) у продавца будет признаваться территория Республики Беларусь, то оборот по реализации работ (услуг) подлежит отражению в соответствующих строках раздела I части I налоговой декларации по НДС.
При приобретении белорусом работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, местом реализации которых будет признаваться территория Республики Беларусь, такой оборот подлежит отражению у покупателя в строке 13 "Налоговая база и суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении объектов у иностранных организаций" раздела I части I налоговой декларации по НДС.
При приобретении белорусом работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, местом реализации которых не будет признаваться территория Республики Беларусь, у покупателя не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС (ст. 92 НК) и такой оборот не подлежит отражению у покупателя в налоговой декларации по НДС.