Анализ арбитражной практики по спорам, связанным с исчислением и уплатой налога на имущество организаций, показывает, что прежнее законодательство давало немало оснований для конфликтов. Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена главой 30 «Налог на имущество организаций», вступившей в силу с 1 января 2004 г.
Что же меняется в налогообложении имущества в результате обновления законодательства?
Становление правовой основы налогообложения имущества в России
Блок законов, регулирующих в России налогообложение имущества, был принят в ходе радикальной налоговой реформы конца 80-х – начала 90-х годов. Большинство установленных тогда имущественных налогов являлись новыми по своему содержанию. Они были ориентированы на развитие в стране рыночной экономики и соответствующих имущественных отношений. За время действия законодательства, регулирующего налогообложение имущества, в него вносилось множество поправок, которые привели к расширению сферы действия имущественных налогов, налогооблагаемой базы и перечня подлежащих обложению видов имущества.
В отличие от многих зарубежных стран в России не существует отдельного налога на недвижимость, который охватывал бы обложение главных видов недвижимого имущества – строений и земли (хотя он предусмотрен Налоговым кодексом РФ). Налогообложение земли выделено в самостоятельный земельный налог. Обложение строений регулируется законами о налогах на имущество организаций и физических лиц. Эти же законы предусматривают налогообложение других видов имущества.
Главным имущественным налогом является налог на имущество, регламентируемый двумя разными законами. Один из них предусматривает налогообложение юридических лиц, другой – физических. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» был принят 13.12.91, Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» – 09.12.91. Помимо того, юридические и физические лица выступают плательщиками налога с владельцев транспортных средств.
Все нормативные акты, регулирующие налогообложение имущества организаций, можно разделить на три группы.
1. Нормативные правовые акты, которые закладывают основы налогообложения. Сюда относятся: НК РФ (часть 1), Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп.), Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (в ред. от 11.11.2003).
2. Федеральные законы, устанавливающие особенности налогообложения имущества организаций в различных сферах: Основы законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1, Закон РФ от 24.12.92 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики», Федеральный закон от 13.04.98 № 60-ФЗ «О конверсии оборонной промышленности в Российской Федерации», Федеральный закон от 20.07.97 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др. В эту группу также входят нормативно-правовые акты Правительства РФ, Минфина России, МНС России и др.
3. Законы субъектов РФ, которые устанавливают конкретные налоговые ставки и налоговые льготы для определенного региона: Закон Московской области от 30.05.95 «О ставке налога на имущество предприятий», Закон г. Москвы от 02.03.94 № 2-17 «О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий» и др.
Налог на имущество организаций относится к категории региональных налогов. Устанавливается он федеральным законом. Последний определяет максимальную ставку налога, а законодательные органы субъектов Федерации – конкретные ставки в зависимости от видов деятельности юрлиц. Однако им запрещено вводить ставку для отдельных организаций.
Независимо от места нахождения имущества налог зачисляется в бюджет субъекта по месту нахождения организации. Ряд организаций, зарегистрированных в одном субъекте, имеет имущество, находящееся в другом субъекте. В связи с этим многие субъекты ничего не получают от имущества, которое находится на их территории. Стараясь решить данную проблему, 24.07.2002 законодатель внес изменения в Закон. Налог на имущество предприятий, исчисленный по имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, перечислялся в бюджеты субъектов Федерации по месту фактического нахождения имущества.
Анализируемое законодательство подверглось значительным изменениям, состоявшим в расширении круга плательщиков и перечня объектов обложения.
В первоначальной редакции Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» объектом обложения объявлялось «имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе этого предприятия» (ст. 2). В 1995 г. в Законе появилась расшифровка понятия «имущество». Объектом обложения являлись основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Обнаружилась также тенденция к повышению размера предельных ставок (с 0,5% в 1991 г. до 1% в 1992 г. и 2% – с 1994 г.). Эти ставки выше, чем те, которые действуют в промышленно развитых странах (см. таблицу).
Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность указанного налога – изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Отсюда вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций (субъектов предпринимательской деятельности) – эффективное производственное использование имущества, сокращение размеров неиспользуемых запасов сырья и материалов.